徐新宇

一、案例背景

M公司2001年在上海證券交易所上市，是國內(nèi)化妝品行業(yè)首家上市企業(yè)，擁有國內(nèi)同行業(yè)中最大的生產(chǎn)能力。2014年3月，按照內(nèi)控基本規(guī)范要求，首次披露內(nèi)控自評報告和內(nèi)控審計報告。其2013年內(nèi)部控制評價報告認定了其在涉及關(guān)聯(lián)交易、銷售返利和運輸費用核算、財務(wù)人員培訓(xùn)領(lǐng)域等方面的三個內(nèi)部控制缺陷。普華永道中天事務(wù)所也對M公司出具了否定意見的內(nèi)控審計報告。然而，M公司前任董事長發(fā)聲暗指公司內(nèi)控管理本身并不存在重大缺陷，是某些內(nèi)控之外的人為因素導(dǎo)致內(nèi)控被判不合格。有觀點認為，目前對于內(nèi)控缺陷認定標準本身模糊，實際操作時管理層或?qū)徲嫀煹膹椥院艽?，除非?nèi)控缺陷已造成非常嚴重的財務(wù)錯報事實，否則僅以錯報的“潛在影響程度”確實受人為主觀判斷因素影響非常大，出現(xiàn)爭議并不奇怪。

二、M公司內(nèi)控認定情況分析

（一）M公司內(nèi)控缺陷認定標準簡介

公司董事會根據(jù)企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系對重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的認定要求，結(jié)合公司規(guī)模、行業(yè)特征、風險偏好和風險承受度等因素，區(qū)分財務(wù)報告內(nèi)部控制和非財務(wù)報告內(nèi)部控制，確定了公司的內(nèi)控缺陷具體認定標準，包括定量標準和定性標準兩方面。

（二）內(nèi)控缺陷認定標準評價

1.多為原則性標準，應(yīng)用性差。M公司的認定標準沒有列舉具體哪些行為算作監(jiān)督無效，屬于原則性表述。認定中主觀估計因素多，為企業(yè)提供操縱內(nèi)部控制評價結(jié)果的空間，減少了不同企業(yè)間內(nèi)控建設(shè)施行情況的可比性，降低了內(nèi)部控制缺陷認定結(jié)果的說服力。

2.定性標準分類不全。無論在財務(wù)報告還是非財務(wù)報告的缺陷認定方面，現(xiàn)有的定性認定標準都顯得過為單薄，不僅不具體而且列舉不全。盡管其添加了“包括但不限于”的描述，但是鑒于其對現(xiàn)實具有重大指導(dǎo)意義，需要盡可能具體給出定性標準，之后再加上這樣的兜底條款才顯得有意義。

3.定量標準衡量指標單一。盡管財務(wù)指標是衡量企業(yè)情況的重要指標，但在對于內(nèi)控缺陷的評價中，定量標準只引入了利潤、資產(chǎn)、經(jīng)營收入、所有者權(quán)益這四個指標作為衡量比對標準，忽略了對于具體的內(nèi)控事項，其他財務(wù)指標和非財務(wù)指標的重要衡量作用，顯得單一而不準確。

4.部分定性標準難以量化。內(nèi)部控制缺陷的認定，最終是依據(jù)量化的數(shù)據(jù)與設(shè)定的臨界值進行比較。而現(xiàn)有標準中一些定性標準其實難以量化，就很難結(jié)合定量標準進行比較和判斷。如“決策程序不高”一項，主要體現(xiàn)在什么方面，衡量的具體數(shù)值怎么取得，依據(jù)什么，都沒有說明，這給實務(wù)增加了很大的難度。

5.未考慮缺陷持續(xù)時間。內(nèi)部控制缺陷的影響大小與內(nèi)部控制缺陷的存在時間是有著極強相關(guān)關(guān)系的。而整個內(nèi)部控制缺陷評價體系中，忽略了對于缺陷評價時間的考慮，使得其評價結(jié)果準確性堪憂。

6.缺少對于缺陷組合的考慮。內(nèi)部控制缺陷并非單一存在，比如M公司財務(wù)人員專業(yè)培訓(xùn)不充分，一旦構(gòu)成事實，意味著M公司其他關(guān)于財務(wù)方面的內(nèi)控缺陷的發(fā)生可能性增大，不同的內(nèi)控缺陷直接互相影響，可能比單一的內(nèi)控缺陷的簡單累加造成后果的可能性大、后果嚴重。因此忽略內(nèi)控缺陷組合的考慮是十分不科學(xué)的。

三、M公司內(nèi)控缺陷認定標準設(shè)計框架

內(nèi)部控制存在的問題，大多是跨越時間、空間維度的組合問題，結(jié)合石意如（2014）設(shè)計的企業(yè)內(nèi)部控制缺陷“三維”認定模型的空間直角坐標系思想；本文對M公司內(nèi)部控制缺陷認定標準的設(shè)計概念如下：

（一）認定維度

1.持續(xù)性（X）。持續(xù)性綜合考慮內(nèi)控缺陷的存在時間和影響時間，根據(jù)內(nèi)控缺陷的存在時間段，缺陷造成影響的時間段分布。

持續(xù)性指標X=（缺陷單獨存在時間*權(quán)重+缺陷存在并產(chǎn)生影響時間*權(quán)重+缺陷消除但影響繼續(xù)時間*權(quán)重）

具體時間根據(jù)缺陷情況衡量，權(quán)重采用李斯特五級打分法。分值越高代表持續(xù)性缺陷的影響越大。

2.層次性（Y）。層次性缺陷從空間維度來分析。這里借鑒休哈特（1930）的PDCA循環(huán)理論，將內(nèi)部控制缺陷分析分解歸類。對于某一具體缺陷，可能包含設(shè)計缺陷（a）、執(zhí)行缺陷（b）、檢查缺陷（c）、改進缺陷（d）這四類缺陷的一方面或幾方面。

層次性指標Y=1-（1+p）*（1-a）（1-b）（1-c）（1-d）

注：因1-Y=（1+p）*（1-a）（1-b）（1-c）（1-d）

Y值越大代表層次性缺陷越大。a、b、c、d的評定需要采用李斯特五級打分法。p是衡量a、b、c、d相關(guān)性的指標，通常情況下取“0”，在a，b，c，d相關(guān)性極強情況下，可通過回歸a，b，c，d取值情況找到p值帶入，或依靠李斯特五級打分法。

3.規(guī)模性（Z）。規(guī)模性缺陷也是從空間維度分析。主要的認定角度是內(nèi)控缺陷的影響范圍和影響深度，實際上是影響范圍（r）與深度（h）的乘積。

范圍（r）問題，這里借用南京大學(xué)課題組（2010）的內(nèi)控缺陷分類，他們把內(nèi)控缺陷分為控制環(huán)境缺陷、風險評估缺陷、控制活動缺陷、信息與溝通缺陷與內(nèi)部監(jiān)督缺陷，并細分為28個子類。因為這一分類標準主要依據(jù)內(nèi)部控制缺陷的影響內(nèi)容，彌補了層次性缺陷只考慮缺陷發(fā)生，未對缺陷影響進行深入考慮的不足。這里賦予不同的類別中子類予一定權(quán)重，即將企業(yè)的所有內(nèi)控內(nèi)容鋪開形成一個平面，賦予每類問題一個對應(yīng)的面積數(shù)值。這個工作依舊需要李斯特打分法。

深度（h）問題，可以借用M公司現(xiàn)有的內(nèi)部控制缺陷認定標準，與資產(chǎn)、負責、所有者權(quán)益等相關(guān)指標的規(guī)模進行對比，依靠李斯特打分法進行衡量。

Z=r*h

（二）認定標準

根據(jù)以上的分解、認定方法，在以XYZ為坐標軸建立的空間直角坐標系里面，每一個內(nèi)部控制缺陷事項都對應(yīng)一個點的坐標，得到了充分的量化。

因此，對于單一維度內(nèi)控缺陷的認定標準，可以劃定區(qū)域，對XYZ的接納區(qū)域分別作出區(qū)別，定義出重大、重要、一般水平下X、Y、Z的取值區(qū)間，對應(yīng)空間直角坐標系的某些區(qū)域。

取某一內(nèi)部控制缺陷的量化值（W），W=X2+Y2+Z2，即該點到原點的距離，來衡量內(nèi)部控制缺陷的大小。

然后，根據(jù)企業(yè)的實際情況，確定出重大、重要、一般內(nèi)部控制缺陷的分類臨界數(shù)值。這一過程需要對企業(yè)的內(nèi)部控制問題進行假設(shè)，并試算數(shù)值。通過相當多企業(yè)內(nèi)部控制缺陷問題的假設(shè)，算出其對應(yīng)的數(shù)值集合，然后根據(jù)數(shù)值集合中數(shù)值的分布情況，結(jié)合企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略和風險偏好，確定臨界值。

因具體數(shù)值的給出需要大量的假設(shè)、運算、數(shù)值、檢驗和計算，本文將不再給出具體數(shù)值，留作之后的研究討論。