姜宏青　宮燕燕

(中國海洋大學(xué) 管理學(xué)院，山東 青島　266100)

多元化政府成本會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)構(gòu)建研究

姜宏青宮燕燕

(中國海洋大學(xué) 管理學(xué)院，山東 青島266100)

【摘要】隨著政府會(huì)計(jì)改革不斷深入，現(xiàn)有預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)已不能滿足政府公共管理、績效評價(jià)、財(cái)政管理的需求。按照政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制要求，政府應(yīng)全面披露財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行成本和現(xiàn)金流量信息。需要基于政府公共管理理論，構(gòu)建多元化政府成本會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，該系統(tǒng)包含多元化的主體、以事項(xiàng)為基礎(chǔ)、按照不同目標(biāo)劃分不同的成本核算對象，旨在全面反映政府成本信息、滿足提高政府資源配置效率、有效評價(jià)政府服務(wù)績效的信息需求。

【關(guān)鍵詞】政府成本會(huì)計(jì)；政府績效；財(cái)政；多元化

政府會(huì)計(jì)變革與政府職能轉(zhuǎn)型密切相關(guān)。建國初期實(shí)行計(jì)劃經(jīng)濟(jì)，政府管理理念是“大而全”，為計(jì)劃經(jīng)濟(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)是預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)，按照國家計(jì)劃配置和使用資源。隨著公共管理理念與實(shí)踐的不斷發(fā)展，市場經(jīng)濟(jì)語境下，社會(huì)管理創(chuàng)新的基本理念是建立“有限政府”，要求政府限定資源的獲得和使用領(lǐng)域，基于公平和效率的原則評價(jià)政府資源的配置和使用效果。因此，為計(jì)劃經(jīng)濟(jì)服務(wù)的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)已經(jīng)不能滿足市場經(jīng)濟(jì)條件下有限政府對資源實(shí)行績效管理的要求，不能滿足政府報(bào)告受托責(zé)任的需要。近年中國財(cái)政支出不斷加大、人員增多、效率偏低。當(dāng)然，以財(cái)政支出衡量政府職能履行情況存在諸多弊端，收付實(shí)現(xiàn)制的支出難以和產(chǎn)出效果進(jìn)行有效配比，不能確定政府行為或完成事項(xiàng)的成本底線，無法對政府的投入進(jìn)行衡量，無法將產(chǎn)出與投入成本進(jìn)行對比，無法衡量政府績效。因此，需要對政府成本進(jìn)行研究，完善政府成本會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，為政府報(bào)告受托責(zé)任評價(jià)績效提供依據(jù)。

一、政府成本會(huì)計(jì)研究文獻(xiàn)綜述

1、政府成本會(huì)計(jì)改革影響因素研究

鄧九生(2011)分析了政府成本會(huì)計(jì)環(huán)境與政府成本的關(guān)系[1]。根據(jù)Lüder環(huán)境分析模型分析政府成本會(huì)計(jì)環(huán)境狀況，指出推進(jìn)政府成本會(huì)計(jì)發(fā)展的激勵(lì)因素和不利因素，其中激勵(lì)因素主要是目前政府成本偏高的壓力和財(cái)政管理改革，不利因素主要是政府會(huì)計(jì)改革的實(shí)施策略和學(xué)術(shù)團(tuán)體的推動(dòng)力。從現(xiàn)狀看，當(dāng)下成本偏高的壓力和財(cái)政管理理念的轉(zhuǎn)變確實(shí)推動(dòng)著政府成本會(huì)計(jì)的構(gòu)建。

2、國外政府成本會(huì)計(jì)改革借鑒研究

鄧久生(2012)介紹了法國項(xiàng)目預(yù)算改革、中央及地方政府會(huì)計(jì)改革，提出應(yīng)將政府成本會(huì)計(jì)與預(yù)算改革、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)改革結(jié)合起來，協(xié)調(diào)進(jìn)行；應(yīng)該推動(dòng)政府觀念的轉(zhuǎn)變，尤其是政府首腦應(yīng)為政府成本會(huì)計(jì)推行改善環(huán)境[2]。謝莉莉(2013)分別介紹了美國、德國、法國、新西蘭等國家政府成本會(huì)計(jì)改革的措施，如美國的完全成本、凈成本概念，法國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)、預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)、成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)三足鼎立模式，新西蘭政府的權(quán)責(zé)發(fā)生制下政府成本核算體系[3]。

3、政府成本會(huì)計(jì)的定位研究

常麗(2009)提出，為了評價(jià)政府績效，應(yīng)在政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上構(gòu)建獨(dú)立的政府成本會(huì)計(jì)；政府成本會(huì)計(jì)應(yīng)該是獨(dú)立的，但不是孤立的、片面的；政府成本會(huì)計(jì)應(yīng)能為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)提供成本信息[4]。路軍偉(2010)針對政府會(huì)計(jì)改革的路徑設(shè)計(jì)提出，應(yīng)在現(xiàn)有控制取向的政府會(huì)計(jì)(預(yù)算會(huì)計(jì))基礎(chǔ)上，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，實(shí)行管理取向的政府會(huì)計(jì)；管理取向的政府會(huì)計(jì)就是要能對政府各部門、各組織、各人員的業(yè)績進(jìn)行評價(jià)，能對政府各項(xiàng)決策提供數(shù)據(jù)支持，能更好反映政府受托責(zé)任，這就需要構(gòu)建政府成本會(huì)計(jì)并在成本會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上實(shí)行政府管理會(huì)計(jì)[5]。貝洪俊(2010)提出，政府會(huì)計(jì)應(yīng)包含三個(gè)子系統(tǒng)即政府預(yù)算會(huì)計(jì)、政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和政府成本會(huì)計(jì)，將這三個(gè)子系統(tǒng)放在并列的位置上，置于平等的地位，讓三個(gè)子系統(tǒng)在管理和履行政府財(cái)務(wù)受托責(zé)任方面發(fā)揮相互補(bǔ)充的作用[6]。

4、政府成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)構(gòu)建研究

針對政府成本會(huì)計(jì)的目標(biāo)，貝洪俊(2010)提出，政府成本會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)能夠?yàn)檎冃гu價(jià)提供信息服務(wù)，應(yīng)能全面反映政府公共受托責(zé)任的履行情況[6]。針對成本核算方法，常麗(2009)提出，政府成本核算可以靈活參照營利企業(yè)核算方法，如分步法、作業(yè)成本法等[4]。

5、政府成本會(huì)計(jì)研究成果評述

一是現(xiàn)有研究認(rèn)為，政府成本會(huì)計(jì)將在績效評價(jià)、產(chǎn)品定價(jià)方面起到重要作用。筆者認(rèn)為，從政府的本質(zhì)、成本的本質(zhì)出發(fā)分析，政府成本會(huì)計(jì)還將對提高財(cái)政資金使用效率、提高公共產(chǎn)品質(zhì)量起到積極作用。

二是關(guān)于政府成本會(huì)計(jì)的定位，有學(xué)者將政府成本會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)放到平等地位，同屬于政府會(huì)計(jì)的子系統(tǒng)；還有學(xué)者將政府成本會(huì)計(jì)放到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)之下，視作內(nèi)部管理的工具。筆者從成本的本質(zhì)和成本會(huì)計(jì)的作用角度出發(fā)，更傾向于第二種觀點(diǎn)。

三是關(guān)于國外政府成本會(huì)計(jì)改革的研究成果，必將為我國政府成本會(huì)計(jì)構(gòu)建過程中的政府成本主體、成本項(xiàng)目等提供借鑒。

四是我國學(xué)者對于政府成本問題的研究仍停留在基礎(chǔ)理論階段，如探討實(shí)施政府成本會(huì)計(jì)的重要性、我國實(shí)施政府成本會(huì)計(jì)的條件、介紹國際經(jīng)驗(yàn)以及對我國的啟示等，對于政府成本會(huì)計(jì)的整體性研究涉及較少，還沒有形成一套完整的理論體系以指導(dǎo)形成成本信息，需要對政府成本會(huì)計(jì)做更完整、更深入的研究。

二、多元化政府成本會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)構(gòu)建的理論基礎(chǔ)

1、公共管理目標(biāo)的多元化

公共管理是以政府為核心的公共部門整合社會(huì)各種力量，廣泛運(yùn)用政治、經(jīng)濟(jì)、管理、法律方法，增強(qiáng)政府治理能力，提升政府績效和公共服務(wù)品質(zhì)，促進(jìn)社會(huì)和諧發(fā)展，實(shí)現(xiàn)公共利益最大化。公共管理的基礎(chǔ)目標(biāo)是提升公共部門工作效率，最終目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)公共利益最大化。提升公共部門工作效率和實(shí)現(xiàn)公共利益最大化，都需要有成本信息作為基本依據(jù)，在有效的衡量成本的同時(shí)加強(qiáng)成本的控制與管理，將有利于促進(jìn)公共目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。然而，不同的會(huì)計(jì)主體，為了實(shí)現(xiàn)公共管理目標(biāo)，對成本的管理要求是有區(qū)別的。

行政單位的基本職能領(lǐng)域，一是公共事務(wù)的管理，二是公共產(chǎn)品或服務(wù)的提供，如外交、公共事務(wù)辦理及法律、法規(guī)與政策的制定等，要求既定成本條件下獲得更高產(chǎn)出。事業(yè)單位領(lǐng)域廣泛，主要從各自專業(yè)領(lǐng)域提供具體的公共服務(wù)或公益性產(chǎn)品，如教育、醫(yī)療、養(yǎng)老。隨著公眾民主意識(shí)不斷增強(qiáng)、生活水平不斷提高，對事業(yè)單位提供的公共產(chǎn)品或公共服務(wù)的質(zhì)量、品種提出了更高要求。不同的產(chǎn)品質(zhì)量，成本投入不同。為了提高醫(yī)療服務(wù)水平，醫(yī)療行業(yè)引進(jìn)國外先進(jìn)技術(shù)、培訓(xùn)醫(yī)護(hù)人員，這些投入會(huì)增高成本，但是能實(shí)現(xiàn)提供高質(zhì)量服務(wù)的目標(biāo)，成本管理并不代表成本越低越好，而應(yīng)基于不同的目標(biāo)研究不同程度的成本投入。公共管理目標(biāo)不同決定政府在不同事項(xiàng)中的投入具有多元性，需要構(gòu)建多元化的成本會(huì)計(jì)目標(biāo)。

2、績效評價(jià)要求的信息多元化

政府績效評價(jià)主要是對政府的履責(zé)情況進(jìn)行評價(jià)，是對政府提供公共產(chǎn)品或服務(wù)的生產(chǎn)過程、生產(chǎn)成本、生產(chǎn)結(jié)果的綜合評價(jià)。政府績效評價(jià)需要信息支持，政府成本信息非常重要。政府績效測量是政府績效評價(jià)的核心環(huán)節(jié)，一般采用“3E”測量體系，考察政府成本、投入、產(chǎn)出、成果四要素之間的關(guān)系，涉及經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性三個(gè)測量體系。“經(jīng)濟(jì)性”考察政府活動(dòng)既定產(chǎn)出條件下所耗費(fèi)資源或購買成本是否最低，包括對單個(gè)資源要素的購買成本和資源要素組合的總成本；“效率性”考察政府活動(dòng)的資源耗費(fèi)數(shù)量與產(chǎn)出數(shù)量之間的比例關(guān)系，包括單個(gè)資源要素的產(chǎn)出效率和各個(gè)資源要素之間的配置效率兩個(gè)方面；“效果性”考察政府行為的產(chǎn)出與成果在質(zhì)上的關(guān)聯(lián)度，即政府各項(xiàng)活動(dòng)的實(shí)施是否能夠形成合力，促成政府預(yù)計(jì)成果以至目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)[7]。成本信息是“3E”測量體系的基礎(chǔ)信息，沒有成本信息就無法評價(jià)政府行為的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果。政府部門的差異性和政府活動(dòng)事項(xiàng)的多元性導(dǎo)致績效評價(jià)時(shí)對成本信息的需求不同。

行政單位、事業(yè)單位、基金(項(xiàng)目)從事的業(yè)務(wù)事項(xiàng)不同，績效評價(jià)方法會(huì)有所差別。各個(gè)行業(yè)有各自的績效評價(jià)體系，如衛(wèi)生部設(shè)立了醫(yī)院績效評價(jià)體系、教育部設(shè)立了高校績效評價(jià)體系、行政單位和政府機(jī)構(gòu)托管的基金運(yùn)營也有各自的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，有時(shí)相同職能領(lǐng)域不同地區(qū)的績效評價(jià)會(huì)有所差別，有的需要評價(jià)整個(gè)機(jī)構(gòu)的績效，有的需要單獨(dú)核算具體事項(xiàng)的績效?？冃гu價(jià)的要求不同，需要提供的成本信息不同?？冃гu價(jià)需要的多元化信息決定政府成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)構(gòu)建過程中，要?jiǎng)澐植煌某杀竞怂銓ο?，分別生成相應(yīng)的成本信息以滿足績效評價(jià)的需求。

3、財(cái)政資源配置與信息需求的多元化

隨著市場經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，我國財(cái)政模式發(fā)生轉(zhuǎn)變，既要摒棄傳統(tǒng)的自然經(jīng)濟(jì)體制形成的“家計(jì)模式”，要告別計(jì)劃型的“國家財(cái)政”，向市場型的“公共財(cái)政”轉(zhuǎn)變。公共財(cái)政包含民主、法治、績效、透明四個(gè)基本維度。從績效維度看，公共財(cái)政要求合理配置財(cái)政資源、提高公共資金使用效率。合理配置財(cái)政資源、提高公共資金使用效率是績效預(yù)算改革的重要內(nèi)容，績效預(yù)算的有效實(shí)施需要在財(cái)政資源配置與結(jié)果之間建立聯(lián)系。如果缺乏成本信息，就無法根據(jù)預(yù)算單位的目標(biāo)合理分配資源，無法動(dòng)態(tài)配置不同會(huì)計(jì)期間的資源，導(dǎo)致一方面財(cái)政資金投入不斷增加、另一方面國有資產(chǎn)的大量流失現(xiàn)象。缺乏成本管理的財(cái)政資金配置將會(huì)出現(xiàn)管理特定開支項(xiàng)目的政府部門僅對項(xiàng)目實(shí)施的最終成效負(fù)責(zé)，而不深入分析項(xiàng)目實(shí)施過程中是否采取了合適的成本管理方法，是否能保證財(cái)政資源的最佳使用，可能會(huì)為了實(shí)現(xiàn)目標(biāo)而加大支出，導(dǎo)致浪費(fèi)、腐敗的發(fā)生。就是說，實(shí)行政府成本管理，不僅能提高財(cái)政資源配置效率，還能使成本成為支出的標(biāo)準(zhǔn)線，避免浪費(fèi)、防止腐敗。

績效預(yù)算改革需要將績效管理與成本管理結(jié)合起來，需要構(gòu)建成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)，為績效預(yù)算提供成本信息。我國預(yù)算資金使用范圍廣泛，提供公益服務(wù)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、市場投資，不同的資金使用具有不同的特點(diǎn)，績效預(yù)算實(shí)施過程中需要通過成本信息系統(tǒng)及時(shí)傳遞不同事項(xiàng)、不同時(shí)段、不同層次的多元化成本信息，通過事項(xiàng)的進(jìn)程(或產(chǎn)出)與成本信息的相互對比，實(shí)現(xiàn)成本控制的目標(biāo)，提高財(cái)政資源的使用效率。財(cái)政資源配置與信息需求的多樣性決定政府成本會(huì)計(jì)是一個(gè)能夠生成多元化信息的系統(tǒng)。

三、基本準(zhǔn)則對多元化政府成本會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)構(gòu)建的啟示與局限

1、基本準(zhǔn)則對多元化政府成本會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)構(gòu)建的啟示

2015年10月23日，財(cái)政部公布《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》(簡稱基本準(zhǔn)則)，實(shí)行“雙軌制”的會(huì)計(jì)核算體系、“雙基礎(chǔ)”的確認(rèn)規(guī)則、“雙報(bào)告”的信息披露體系，拓展了會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)報(bào)告的范疇；權(quán)責(zé)發(fā)生制下全面核算政府資產(chǎn)、負(fù)債，有助于促進(jìn)政府資產(chǎn)負(fù)債管理；權(quán)責(zé)發(fā)生制下規(guī)范收入、費(fèi)用要素，政府財(cái)務(wù)報(bào)告中引入成本、績效等概念，有利于反映政府的運(yùn)行成本，反映政府的運(yùn)營績效。

基本準(zhǔn)則昭示了政府會(huì)計(jì)改革的基本理念，為政府全面核算和報(bào)告運(yùn)營績效提供了一個(gè)制度安排。一是明確了政府會(huì)計(jì)主體，基于互聯(lián)網(wǎng)思維生成和報(bào)告政府會(huì)計(jì)信息。二是明確了會(huì)計(jì)要素的內(nèi)涵和外延，建立政府信息的有效框架。如基于基本準(zhǔn)則的指引，全面清理和界定政府資產(chǎn)的范疇以及導(dǎo)致政府資產(chǎn)增減變化的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，全面梳理評價(jià)政府績效的事項(xiàng)以及由履行這些事項(xiàng)導(dǎo)致的資產(chǎn)耗費(fèi)，以全面核算政府成本。三是完善政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度。加速政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)構(gòu)建，提高政府會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量，真正滿足各方需求，實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)。

2、基本準(zhǔn)則對多元化政府成本會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)構(gòu)建的局限

基本準(zhǔn)則框架對于政府會(huì)計(jì)信息的規(guī)范屬于一般制度規(guī)范，特別領(lǐng)域、具體事項(xiàng)方面仍需要進(jìn)一步研究和拓展。第一，現(xiàn)有基本準(zhǔn)則會(huì)計(jì)假設(shè)的通用性難以涵蓋政府所涉獵的所有領(lǐng)域的會(huì)計(jì)信息的全面披露。第二，基本準(zhǔn)則搭建了基本會(huì)計(jì)要素的信息框架，但仍需對會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量做更為細(xì)致的探討和規(guī)范。第三，基本準(zhǔn)則中的費(fèi)用是個(gè)期間耗費(fèi)概念，以此作為政府的運(yùn)行成本來評價(jià)政府績效有一定積極意義，但是存在一定局限性。如政府涉獵領(lǐng)域的廣泛性和業(yè)務(wù)類型的多樣性以及目標(biāo)的差異性，通用性的期間耗費(fèi)的概念不足以支撐對政府運(yùn)行成本的考核與控制；費(fèi)用和成本在理論上存在內(nèi)涵和外延上的差異，現(xiàn)實(shí)的控制和管理策略上有不同的標(biāo)準(zhǔn)和流程，應(yīng)該予以區(qū)別。第四，互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境中，對政府成本的研究可以做出更多的拓展，可以有更多的方案以適應(yīng)政府履行職能行為的特殊性，需要將“費(fèi)用”和“政府成本”做更深入研究，分析與政府行為相關(guān)的耗費(fèi)，定位與事項(xiàng)相關(guān)的成本，既全面反映政府運(yùn)行的期間耗費(fèi)，又能夠反映政府在特定事項(xiàng)上的成本投入，構(gòu)建期間耗費(fèi)與事項(xiàng)成本相結(jié)合的理論體系。

四、多元化政府成本會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)構(gòu)建設(shè)想

1、政府成本會(huì)計(jì)的定位

政府成本會(huì)計(jì)的定位應(yīng)從成本的本質(zhì)出發(fā)，根據(jù)政府成本的作用和信息來源予以確定。政府成本是政府為實(shí)現(xiàn)特定目標(biāo)所從事的行為發(fā)生耗費(fèi)的貨幣計(jì)量，既是內(nèi)部管理的信息系統(tǒng)又是對社會(huì)公眾報(bào)告受托責(zé)任的基礎(chǔ)性數(shù)據(jù)，應(yīng)將其放在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)之下(圖1)，以特有的方式搜集和披露成本信息，政府成本信息的核算既要有通用性的規(guī)范又要滿足不同機(jī)構(gòu)或部門的目標(biāo)管理需要。

圖1　政府會(huì)計(jì)體系與政府成本會(huì)計(jì)的定位

政府成本會(huì)計(jì)更多是為政府內(nèi)部管理服務(wù)。政府管理的要求是不斷提高政府財(cái)政資金分配效率，不斷提高政府提供公共產(chǎn)品(服務(wù))的質(zhì)量，這就不可避免的需要成本、投入、產(chǎn)出和效果等信息。成本會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)既相互聯(lián)系又有一定的區(qū)別。第一，成本會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在理論發(fā)展上有一致性。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要功能是反映政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營情況、現(xiàn)金流量等信息；成本會(huì)計(jì)能夠?yàn)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供政府實(shí)現(xiàn)不同職能所發(fā)生的運(yùn)營成本及具體服務(wù)項(xiàng)目成本，能夠更有利于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)揮其功能。政府成本會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)都是對外報(bào)告會(huì)計(jì)，這一點(diǎn)與企業(yè)成本會(huì)計(jì)不同，政府運(yùn)行成本和某些事項(xiàng)投入成本的報(bào)告是政府受托責(zé)任解除的重要內(nèi)容，不可省略，因而對外報(bào)告的成本信息需要規(guī)范，以保障信息質(zhì)量。但是政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)在信息分類和構(gòu)成系統(tǒng)方面是不同的，各自的系統(tǒng)以各自的視角搜集、轉(zhuǎn)換和披露信息，是一種互補(bǔ)關(guān)系。第二，成本會(huì)計(jì)為管理會(huì)計(jì)提供數(shù)據(jù)信息。政府管理會(huì)計(jì)的核心問題是計(jì)量和評價(jià)政府各部門、各組織、各人員的績效，為政府決策提供信息支持，為政府戰(zhàn)略規(guī)劃提供依據(jù)。這些信息有相當(dāng)一部分要依賴成本分析，通過對成本高低各影響因素的確定、成本與產(chǎn)出的對比分析，為管理決策提供依據(jù)。

圖2政府成本會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)圖

2、多元化政府成本會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的框架

按照政府職能涉獵領(lǐng)域和政府組織的運(yùn)行特點(diǎn)，政府會(huì)計(jì)主體包括行政單位、事業(yè)單位、基金(項(xiàng)目)，依據(jù)成本會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)理論，政府成本信息系統(tǒng)由目標(biāo)、成本核算對象、成本歸集方式、信息披露等要素構(gòu)成。將會(huì)計(jì)主體和成本信息系統(tǒng)構(gòu)成要素進(jìn)行組合，形成多元化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)(圖2)。

(1)成本會(huì)計(jì)目標(biāo)的多元化

目標(biāo)的導(dǎo)向性決定了確立成本會(huì)計(jì)目標(biāo)是建立成本會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)首先需要研究的問題。

政府成本會(huì)計(jì)是計(jì)量、控制、披露政府機(jī)構(gòu)、項(xiàng)目成本信息的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，政府成本會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)目標(biāo)在不同組織間具有相似性。三大會(huì)計(jì)主體的基礎(chǔ)目標(biāo)是對成本信息進(jìn)行計(jì)量、控制、報(bào)告，全面反映政府成本信息。

三大會(huì)計(jì)主體的使命、運(yùn)營特點(diǎn)不同，決定各自成本會(huì)計(jì)的高級目標(biāo)有所差異。政府行政單位是社會(huì)公共管理的核心組織，需要運(yùn)用經(jīng)濟(jì)、政治、法律的理論及科學(xué)方法，依法制定公共政策、提供公共服務(wù)、加強(qiáng)社會(huì)管理，本質(zhì)是公共性、服務(wù)性。稅務(wù)局、工商局、財(cái)政局等組織，只要能夠高效、及時(shí)解決公民問題，履行公共管理職責(zé)與行使公共權(quán)力，使公共資金合理使用，就會(huì)提高公民滿意度，實(shí)現(xiàn)社會(huì)和諧。事業(yè)單位運(yùn)行宗旨是完成使命，使命引導(dǎo)下的目標(biāo)具有多元性，不同的目標(biāo)決定不同的資源配置方式和資源投入量；事業(yè)單位不能簡單確立“低成本”目標(biāo)，應(yīng)該將提高公共產(chǎn)品(服務(wù))的質(zhì)量作為目標(biāo)，在組織使命指引下確定公共產(chǎn)品(服務(wù))的質(zhì)量要求，根據(jù)質(zhì)量確定不同的成本投入。獨(dú)立的基金(項(xiàng)目)主體的資金有特定來源和規(guī)定用途，其運(yùn)作目標(biāo)是用較少投入獲得較大產(chǎn)出，基金(項(xiàng)目)主體的高級目標(biāo)就定位為“低成本”目標(biāo)。具體講，一是提高政府績效，政府成本信息是進(jìn)行績效評價(jià)的基礎(chǔ)信息，成本會(huì)計(jì)目標(biāo)是盡可能使用低成本獲得高產(chǎn)出；二是提高財(cái)政資金配置效率，通過成本決策的對比分析，將資金運(yùn)用到低成本、高產(chǎn)出項(xiàng)目中，不斷提高政府財(cái)政管理水平。

不同組織的政府成本會(huì)計(jì)高級目標(biāo)是不同的，要根據(jù)公眾需求、組織使命確立目標(biāo)，因此政府成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的目標(biāo)具有多元性。

(2)成本核算對象的多元化

成本核算對象的確定是成本歸集的前提，是成本費(fèi)用承擔(dān)的客體。營利性組織中，成本核算對象是有形產(chǎn)品，產(chǎn)品成本的計(jì)量目的在于控制成本、合理定價(jià)以獲得更高利潤。公共部門雖然不以盈利為目的，但是提供公共服務(wù)過程中同樣需要對成本進(jìn)行控制，避免浪費(fèi)和腐敗。公共部門成本核算對象的選擇原則是公共產(chǎn)品或服務(wù)，具有綜合性特點(diǎn)，有的是有形產(chǎn)出事項(xiàng)，有的是無形產(chǎn)出事項(xiàng)，有的具有一定時(shí)間期限，有的卻是永久事項(xiàng)。合理劃分政府提供公共產(chǎn)品或服務(wù)的事項(xiàng)是確定政府成本核算對象的基礎(chǔ)。

行政單位的事項(xiàng)可以大體劃分為綜合性事項(xiàng)、職能事項(xiàng)、多步驟事項(xiàng)。行政單位以提供公共服務(wù)為主，資金耗費(fèi)一部分用于自身組織機(jī)構(gòu)的運(yùn)轉(zhuǎn)，主要用于無形產(chǎn)出事項(xiàng)、綜合、持續(xù)性永久事項(xiàng)，會(huì)涉及人力、物力、財(cái)力各方面的耗費(fèi)；行政單位還需要對外提供服務(wù)，對外服務(wù)一般都是專員對外直接提供單獨(dú)、多步驟的職能事項(xiàng)的服務(wù)，主要涉及人力耗費(fèi)。對于綜合性、無形產(chǎn)出事項(xiàng)，無法衡量產(chǎn)出的結(jié)果，或者產(chǎn)出的結(jié)果很難衡量，即使核算出成本，成本與結(jié)果也無法配比，所以這類事項(xiàng)對成本核算的要求將會(huì)降低，即成本控制意義大于成本核算意義。

事業(yè)單位的事項(xiàng)包含專業(yè)性事項(xiàng)、綜合性事項(xiàng)。事業(yè)單位主要分布在科教文衛(wèi)等行業(yè)領(lǐng)域和部門，每一事業(yè)單位都是在其職能領(lǐng)域提供專業(yè)性的公共產(chǎn)品(服務(wù))，專業(yè)性服務(wù)是事業(yè)單位的基本社會(huì)功能。提供專業(yè)服務(wù)，事項(xiàng)比較容易劃分。如高校主要從事教學(xué)、科研項(xiàng)目，這些事項(xiàng)都能形成有形的產(chǎn)出，成本核算時(shí)可以以教學(xué)項(xiàng)目、科研項(xiàng)目作為成本核算對象。高校自身運(yùn)轉(zhuǎn)的綜合性耗費(fèi)，如無法劃分成本核算對象，可以統(tǒng)一歸集到管理費(fèi)用。

每一個(gè)基金(項(xiàng)目)都可以作為單獨(dú)的成本對象來歸集。基金(項(xiàng)目)具有獨(dú)立性的特點(diǎn)，基金具有專門來源和用途，基金運(yùn)營的特點(diǎn)是資金來源特定、用途特定、管理特定。成本對象就可以以單獨(dú)的基金(項(xiàng)目)為核算對象，可以根據(jù)資金的流程，劃分為籌資成本、管理成本、投資成本。

公共部門中，三大主體的服務(wù)內(nèi)容、管理要求有各自的特點(diǎn)，需要按照各個(gè)會(huì)計(jì)主體運(yùn)營的特點(diǎn)，以事項(xiàng)為基礎(chǔ)劃分成本核算對象，有的可以基于資金的使用范圍劃分，有的可以基于資金的使用流程劃分。

(3)成本歸集方式的多元化

一般而言，政府領(lǐng)域中，要想得出在一定的產(chǎn)出水平下，成本信息到底是多少是比較困難的。一方面是因?yàn)檎I(lǐng)域中綜合業(yè)務(wù)比較多，很難找到獨(dú)立的事項(xiàng)來歸集成本，如折舊費(fèi)。無法找到成本核算對象時(shí)，可以在一定期間進(jìn)行歸集，核算期間費(fèi)用。另一方面是政府涉及的領(lǐng)域廣泛，從事的事項(xiàng)有各自的特點(diǎn)，應(yīng)根據(jù)不同的成本對象，不同的事項(xiàng)采用不同的成本核算方法，有時(shí)需要參照營利性組織的核算方式。

成本是政府在一定目標(biāo)指導(dǎo)下為形成既定產(chǎn)出所發(fā)生的可計(jì)量的耗費(fèi)，成本的本質(zhì)是耗費(fèi)。政府領(lǐng)域中，耗費(fèi)分為與事項(xiàng)直接相關(guān)的耗費(fèi)，可稱之為事項(xiàng)耗費(fèi)；有些耗費(fèi)與事項(xiàng)無直接關(guān)聯(lián)，但是為了促進(jìn)事項(xiàng)進(jìn)行、對事項(xiàng)進(jìn)行管理發(fā)生的耗費(fèi)，可稱之為期間耗費(fèi)。成本是對象化的費(fèi)用。政府領(lǐng)域中作為成本核算的對象——事項(xiàng)的存在是劃分事項(xiàng)耗費(fèi)與期間耗費(fèi)的重要基礎(chǔ)。明確成本核算對象的事項(xiàng)，根據(jù)事項(xiàng)的特點(diǎn)采用不同的方法，如標(biāo)準(zhǔn)成本法、目標(biāo)成本法、分步法等核算成本。綜合性業(yè)務(wù)無法明確具體的成本核算對象，直接歸集到期間耗費(fèi)中。事項(xiàng)成本與期間耗費(fèi)共同組成政府機(jī)構(gòu)的運(yùn)行成本。

行政單位事項(xiàng)種類比較多，如提供審批職能的多步驟事項(xiàng)、履行安全外交事務(wù)等職能事項(xiàng)、對內(nèi)機(jī)構(gòu)運(yùn)轉(zhuǎn)的綜合事項(xiàng)，不同事項(xiàng)可以采用不同的歸集方式。第一，多步驟事項(xiàng)采用分步法。營利企業(yè)中分步法是采用平均分配的方法將生產(chǎn)總成本按生產(chǎn)步驟直接分?jǐn)偟奖酒诘乃挟a(chǎn)品中，主要適用于產(chǎn)出大量相似產(chǎn)品的連續(xù)多步驟生產(chǎn)過程。政府許多部門都是提供服務(wù)的，如工商局、稅務(wù)局受理審批業(yè)務(wù)，需要申請、受理、審核、復(fù)核和簽發(fā)批準(zhǔn)等步驟，可以對不同步驟的成本進(jìn)行計(jì)算。第二，職能事項(xiàng)采用標(biāo)準(zhǔn)成本法。標(biāo)準(zhǔn)成本是根據(jù)成本構(gòu)成項(xiàng)目，分別從“量”、“價(jià)”兩個(gè)角度制定各成本項(xiàng)目的標(biāo)準(zhǔn)成本。政府領(lǐng)域中實(shí)行成本管理，主要目的是為了控制成本，針對一些事項(xiàng)可以設(shè)置成本標(biāo)準(zhǔn)，將實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行對比，分析差異產(chǎn)生的原因，以達(dá)到成本控制目的。如公檢法系統(tǒng)，公安部門偵破案件時(shí)，可以針對案件的難易程度、破案時(shí)間的緊迫性等設(shè)置不同的成本標(biāo)準(zhǔn)。標(biāo)準(zhǔn)成本法還可以運(yùn)用到一些臨時(shí)性事項(xiàng)，如籌辦和舉行大型會(huì)議，可以根據(jù)參會(huì)的人員數(shù)、參會(huì)地點(diǎn)、會(huì)議目的等制定標(biāo)準(zhǔn)。標(biāo)準(zhǔn)成本法不僅利于組織自身成本對比，還可以進(jìn)行不同部門項(xiàng)目事項(xiàng)成本的比較。第三，綜合業(yè)務(wù)按照期間進(jìn)行歸集。政府組織中，相當(dāng)大一部分支出用于維持組織的運(yùn)營，但是與組織設(shè)立的目的無關(guān)。如政府機(jī)構(gòu)運(yùn)營成本(人力成本、勞務(wù)成本、設(shè)施成本)是為了維持機(jī)構(gòu)正常運(yùn)轉(zhuǎn)而發(fā)生的，與機(jī)構(gòu)設(shè)立的目的沒有直接聯(lián)系，但卻是政府機(jī)構(gòu)提供服務(wù)的基礎(chǔ)，運(yùn)營成本是間接成本，很難找到歸集的對象，可以直接作為期間費(fèi)用。

事業(yè)單位在相同使命下提供的服務(wù)應(yīng)具有可比性，事業(yè)單位提供的產(chǎn)品是準(zhǔn)公共產(chǎn)品，組織的使命相同或者相似，組織的目標(biāo)相近時(shí)，提供產(chǎn)品的成本應(yīng)具有可比性；同一領(lǐng)域中使命不同，成本投入就會(huì)有較大差異。為此，事業(yè)單位應(yīng)采用目標(biāo)成本法。目標(biāo)成本法就是首先要依據(jù)組織使命確定大成本目標(biāo)，是屬于既要滿足公眾“物質(zhì)”需求，也要滿足公眾“精神”需求的高目標(biāo)成本，還是僅僅滿足“物質(zhì)”需求這樣的基本目標(biāo)，然后在大成本目標(biāo)基礎(chǔ)上，確定事項(xiàng)基本的標(biāo)準(zhǔn)成本。目標(biāo)成本法是標(biāo)準(zhǔn)成本法的進(jìn)一步提升，相同使命下的教育、醫(yī)療、衛(wèi)生等每一領(lǐng)域中不同部門提供的大量重復(fù)服務(wù)應(yīng)具有可比性。當(dāng)然，事業(yè)單位也會(huì)涉及單位運(yùn)轉(zhuǎn)的間接費(fèi)用，當(dāng)無法劃分成本核算對象時(shí)，可以歸入期間費(fèi)用。畢竟，對于這樣的費(fèi)用，成本控制意義大于精確核算意義。

基金(項(xiàng)目)的獨(dú)立性使他們的成本核算相對簡單，可以以單獨(dú)的基金(項(xiàng)目)直接采用產(chǎn)品品種法進(jìn)行歸集。

(4)多重分類的成本會(huì)計(jì)信息披露

政府成本會(huì)計(jì)報(bào)告反映的信息，首先應(yīng)能滿足政府成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的基礎(chǔ)目標(biāo)，即反映各類主體的成本信息可以稱為成本報(bào)表。部門中成本報(bào)表的信息應(yīng)至少包含兩個(gè)層次，第一層次是各個(gè)事項(xiàng)的成本信息(含項(xiàng)目的總成本單位成本等)，第二層次是機(jī)構(gòu)的總成本。隨著計(jì)算機(jī)技術(shù)不斷發(fā)展，各種財(cái)務(wù)軟件不斷更新，還應(yīng)提供各領(lǐng)域中所有部門的匯總成本，如不同部門的資金分配可能就需要按照職能提供科技、教育、衛(wèi)生、管理等各領(lǐng)域匯總成本，公眾可以基于自己的需求提取信息。其次，政府成本會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)能滿足政府成本會(huì)計(jì)的高級目標(biāo)。為了評價(jià)政府績效，提高財(cái)政資金的分配比例、提高產(chǎn)品質(zhì)量，應(yīng)該提供成本分析報(bào)表，包含成本歷史比較、成本產(chǎn)出對比、成本效益分析等，這些成本報(bào)表的編制根據(jù)目標(biāo)的要求，將呈現(xiàn)多種形式。

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(編輯：余華；校對：蔡玲)

Research on the Construction of Diversified Cost Accounting Information System of Government

JIANG Hong-qingGong Yan-yan

(ManagementSchoolofOceanUniversityofChina，QingDaoShandong266100)

Abstract:With the continuous development of the government accounting reform， the existing budget accounting system can't meet the need of government public administration， government performance evaluation and government financial management. According to the requirements of the government consolidated financial report， the government should disclosure the information of financial situation， operating costs and cash flow， we need to build diversified government cost accounting information system at the base of the government public management theories. Inecuding different accounting entity， the system should be based on the items， and according the different targets to divide different cost accounting object. The system is designed to fully reflect the cost of government information， at the same time， it can improve the efficiency of resource allocation， and provide the information to effectively evaluate the performance of government.

Key words:the government cost accounting；government performance；finance；diversification

DOI：10.16546/j.cnki.cn43-1510/f.2016.03.003

·收稿日期：2016-04-15

基金項(xiàng)目：山東省社會(huì)科學(xué)規(guī)劃項(xiàng)目“地方政府債務(wù)會(huì)計(jì)研究”(批準(zhǔn)文號:15BKJJ05)

作者簡介：姜宏青(1965-)，女，山東威海人，管理學(xué)博士，中國海洋大學(xué)管理學(xué)院教授，碩士研究生導(dǎo)師，研究方向：會(huì)計(jì)理論與方法、公共部門財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)理論及方法

【中圖分類號】F235；F810.6

【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A

【文章編號】2095-1361(2016)03-0021-08