夏瑋

摘 要 房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)通常周期較長(zhǎng)，業(yè)務(wù)相對(duì)復(fù)雜，且企業(yè)面臨的稅負(fù)壓力較大，健全的稅務(wù)內(nèi)部控制制度可以確保房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)各階段稅務(wù)工作的合規(guī)性，從而降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)。本文介紹了房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)稅務(wù)內(nèi)部控制體系的基本要素，分析了當(dāng)前房地產(chǎn)行業(yè)稅務(wù)內(nèi)部控制中存在的若干問(wèn)題，并為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)完善稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理，更好地控制涉稅風(fēng)險(xiǎn)提出了相應(yīng)的對(duì)策和建議。

關(guān)鍵詞 房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè) 稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn) 內(nèi)部控制

一、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)稅務(wù)內(nèi)部控制體系的基本要素

根據(jù)COSO委員會(huì)提出的《內(nèi)部控制整體框架》，內(nèi)部控制是企業(yè)為了確保其財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)的效率和效果以及遵循現(xiàn)有法律法規(guī)等目標(biāo)達(dá)成而提供合理保證的過(guò)程，主要包括五個(gè)構(gòu)成要素，即控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督。稅務(wù)內(nèi)部控制作為企業(yè)整體內(nèi)控活動(dòng)的重要組成部分，遵循合法性和效益性的原則，再利用涉稅內(nèi)部流程和規(guī)范，旨在保證企業(yè)在防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)稅務(wù)價(jià)值的最大化。其基本目標(biāo)在于確保企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)符合國(guó)家法律法規(guī)的要求，避免偷稅、漏稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰，增加企業(yè)的稅務(wù)負(fù)擔(dān)和風(fēng)險(xiǎn)。依據(jù)COSO內(nèi)部控制框架，一個(gè)完整的稅務(wù)內(nèi)部控制體系應(yīng)該包括以下幾個(gè)基本要素：

（一）稅務(wù)內(nèi)部控制環(huán)境

內(nèi)部控制環(huán)境是稅務(wù)內(nèi)控的基礎(chǔ)要素，只有良好的稅務(wù)內(nèi)控環(huán)境才能確保內(nèi)部控制規(guī)范的有效實(shí)施，并使組織的管理層和員工都參與到稅務(wù)內(nèi)控活動(dòng)中來(lái)。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的稅務(wù)內(nèi)控環(huán)境主要包含開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的稅務(wù)管理組織架構(gòu)，集團(tuán)及項(xiàng)目管理層的授權(quán)和職責(zé)分工，項(xiàng)目稅務(wù)員工的誠(chéng)信和勝任能力，以及項(xiàng)目的人力資源政策等。

（二）稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估包括識(shí)別、分析以及評(píng)估稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)三方面。對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目而言，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估貫穿項(xiàng)目的土地獲取階段、設(shè)計(jì)施工階段、預(yù)售階段、竣工結(jié)轉(zhuǎn)階段，以及清算注銷等全部階段。由于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)行業(yè)涉及較多稅種，稅收政策相對(duì)復(fù)雜，持續(xù)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估有助于管理層及時(shí)發(fā)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中存在的涉稅問(wèn)題并加以糾正。

（三）稅務(wù)內(nèi)部控制活動(dòng)

稅務(wù)內(nèi)部控制活動(dòng)是指企業(yè)為控制稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)采取的一系列活動(dòng)。對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，主要包括項(xiàng)目的初始稅務(wù)登記、涉稅相關(guān)的財(cái)務(wù)核算、稅收指標(biāo)的監(jiān)測(cè)與控制、稅款繳納的及時(shí)性、稅務(wù)資料的保存和管理，以及項(xiàng)目的定期檢查和稽查前的稅務(wù)自查等方面。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)根據(jù)項(xiàng)目的稅務(wù)測(cè)算指標(biāo)，結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略，對(duì)日常涉稅業(yè)務(wù)持續(xù)監(jiān)督和控制，確保把稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制在一定范圍內(nèi)。

（四）稅務(wù)信息管理與溝通

稅務(wù)信息包括內(nèi)部信息和外部信息，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)及時(shí)、準(zhǔn)確地收集重要的稅務(wù)信息，并利用相關(guān)機(jī)會(huì)與內(nèi)外有關(guān)部門高效溝通。內(nèi)部信息包括房地產(chǎn)的成本歸集、財(cái)務(wù)核算制度，項(xiàng)目銷售和采購(gòu)票據(jù)管理規(guī)范，日常納稅要求和稅務(wù)定期分析報(bào)告等，外部信息則包括房地產(chǎn)行業(yè)的最新政策，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的申報(bào)、稽查要求等。

（五）稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的持續(xù)監(jiān)督與改進(jìn)

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)對(duì)項(xiàng)目的稅務(wù)內(nèi)部控制制度的有效性進(jìn)行持續(xù)監(jiān)督，同時(shí)針對(duì)外部稅務(wù)政策的變化進(jìn)行有效跟蹤。對(duì)項(xiàng)目在日常自查、稽查過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題及時(shí)提出糾正方案，并向董事會(huì)、項(xiàng)目經(jīng)理和各職能部門匯報(bào)。

二、目前房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)稅務(wù)內(nèi)部控制存在的問(wèn)題

（一）稅務(wù)內(nèi)部控制環(huán)境不完善

良好的控制環(huán)境是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)控制涉稅風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)，目前多數(shù)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的稅務(wù)控制環(huán)境尚不完善，主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：

第一，稅務(wù)內(nèi)部控制理念薄弱。很多房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)對(duì)稅務(wù)工作的理念仍停留在做好稅務(wù)登記、按時(shí)申報(bào)的程度，事前控制理念較為薄弱，對(duì)各項(xiàng)納稅行為及產(chǎn)生的納稅義務(wù)只是被動(dòng)地接受，缺少系統(tǒng)性、整盤性的稅務(wù)籌劃與制度跟蹤。對(duì)于項(xiàng)目涉稅管理也停留在成本的附加支出，并未根據(jù)不同涉稅性質(zhì)的業(yè)務(wù)設(shè)計(jì)相應(yīng)的預(yù)算和采購(gòu)方案。

第二，組織架構(gòu)不完善，缺少稅務(wù)專業(yè)人才。很多房地產(chǎn)公司并未設(shè)置專門的稅務(wù)管理崗位，通常由項(xiàng)目會(huì)計(jì)人員兼任。這導(dǎo)致企業(yè)的稅務(wù)工作往往停留在登記、申報(bào)、納稅以及某一特定業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)上，缺乏對(duì)項(xiàng)目流轉(zhuǎn)稅、土地增值稅以及企業(yè)所得稅的全盤籌劃。同時(shí)，由于房地產(chǎn)涉稅業(yè)務(wù)的特殊性和復(fù)雜性，稅法和會(huì)計(jì)制度存在較大的差異，特別是由于行業(yè)的預(yù)售制度，它導(dǎo)致預(yù)售階段的收入、竣工后的收入成本結(jié)轉(zhuǎn)在財(cái)稅方面大不相同，如果未能按稅法作相應(yīng)的調(diào)整，很容易造成稅款少繳、漏繳的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別流程缺失

在獲取土地階段，應(yīng)根據(jù)不同的使用權(quán)取得方式，綜合考慮市政配套建設(shè)費(fèi)和各類補(bǔ)償費(fèi)用，測(cè)算契稅的稅基。同時(shí)注意開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中涉及廉租房、經(jīng)濟(jì)適用房及普通住宅的條款，測(cè)算不同情況下對(duì)項(xiàng)目土地增值稅、土地使用稅的影響，避免獲取土地后發(fā)現(xiàn)與既有財(cái)務(wù)測(cè)算產(chǎn)生較大的差異。

在開(kāi)發(fā)建設(shè)階段，應(yīng)關(guān)注關(guān)聯(lián)企業(yè)的材料采購(gòu)，及時(shí)評(píng)估是否存在轉(zhuǎn)移定價(jià)、虛開(kāi)發(fā)票的情況。在成本核算方面，需要定期評(píng)估成本對(duì)象認(rèn)定的準(zhǔn)確性，相關(guān)費(fèi)用是否得到合理分?jǐn)?，期間費(fèi)用是否真實(shí)，以及資本化和費(fèi)用化的時(shí)點(diǎn)。

在預(yù)售階段，應(yīng)關(guān)注預(yù)收房款是否及時(shí)、足額繳納流轉(zhuǎn)稅，是否按預(yù)計(jì)毛利率預(yù)繳企業(yè)所得稅。收取的意向金、定金和違約金，是否按時(shí)轉(zhuǎn)入房款或價(jià)外費(fèi)用繳納稅金。同時(shí)應(yīng)關(guān)注是否存在視同銷售行為或低價(jià)銷售給內(nèi)部職工的行為?？⒐そY(jié)轉(zhuǎn)后，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)所得稅匯算清繳中對(duì)預(yù)售收入階段稅金的調(diào)整，設(shè)計(jì)相關(guān)指標(biāo)監(jiān)督項(xiàng)目整體稅負(fù)率的異常性。應(yīng)定期檢查賬套里的“暫收款”和“預(yù)收款”科目，是否有長(zhǎng)期未結(jié)轉(zhuǎn)收入的款項(xiàng)。企業(yè)還應(yīng)當(dāng)設(shè)置專門人員，定期檢查各項(xiàng)目的銷售情況，核實(shí)是否達(dá)到土地增值稅的清算條件。

（三）信息溝通不流暢，內(nèi)部監(jiān)控力度不足

目前大多數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的管理仍然主要集中在財(cái)務(wù)部門，其余如采購(gòu)、成本等部門的認(rèn)知和參與度不足，財(cái)務(wù)部門和其他部門就稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)缺乏溝通機(jī)制，各部門往往只關(guān)注本部門的利益，而忽視企業(yè)的整體利益。例如，成本部門在制定預(yù)算時(shí)并沒(méi)有充分考慮稅收因素，缺乏流轉(zhuǎn)稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅的預(yù)算等。同時(shí)企業(yè)缺乏嚴(yán)格的內(nèi)部控制監(jiān)督和檢查機(jī)制，即使總部財(cái)務(wù)中心會(huì)有定期檢查，但往往缺少對(duì)稅務(wù)管理情況的專項(xiàng)核查，使稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題得不到及時(shí)處理。

三、完善房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)稅務(wù)內(nèi)部控制的建議

（一）改善稅務(wù)內(nèi)部控制環(huán)境

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的管理層應(yīng)該充分認(rèn)識(shí)并重視稅務(wù)內(nèi)部控制的有效性，轉(zhuǎn)變理念，制定完善的規(guī)章制度，規(guī)范授權(quán)行為和職責(zé)分工制度。財(cái)務(wù)中心需要編制內(nèi)控制度，配合預(yù)算部門制定稅務(wù)成本預(yù)算，并編制稅務(wù)分析報(bào)告，定期上報(bào)財(cái)務(wù)總監(jiān)進(jìn)行審批。成本部門應(yīng)編制成本預(yù)決算明細(xì)表，對(duì)相關(guān)票據(jù)、單據(jù)進(jìn)行整理和總結(jié)，核算項(xiàng)目工程和稅務(wù)總成本。同時(shí)人事部門應(yīng)當(dāng)制定較為完善的招聘和培訓(xùn)政策，確保稅務(wù)人才的建設(shè)滿足企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展的要求。運(yùn)營(yíng)部門應(yīng)當(dāng)監(jiān)控各部門稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制的執(zhí)行情況，匯集稅務(wù)資料并綜合分析，給管理層的分析和參考。（下轉(zhuǎn)第頁(yè)）（上接第頁(yè)）

（二）建立完善的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系

完善的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系應(yīng)涉及項(xiàng)目的所有階段，并通過(guò)指標(biāo)量化評(píng)估是否存在稅務(wù)異常。首先，企業(yè)應(yīng)根據(jù)計(jì)算的實(shí)際稅負(fù)率與所處同一區(qū)域的同行業(yè)進(jìn)行比較，也可與歷史數(shù)據(jù)進(jìn)行環(huán)比分析，檢查稅負(fù)變化是否符合所處的經(jīng)營(yíng)環(huán)境變化情況。其次，企業(yè)應(yīng)計(jì)算分析主營(yíng)業(yè)務(wù)成本與收入的增長(zhǎng)率變化是否相同，以發(fā)現(xiàn)是否存在虛增成本或收入成本結(jié)轉(zhuǎn)不匹配等問(wèn)題，同時(shí)分析費(fèi)用的增長(zhǎng)率與歷年相比是否符合正常的項(xiàng)目開(kāi)發(fā)周期。另外，針對(duì)各類稅種，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)根據(jù)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)相互印證，分別建立預(yù)警指標(biāo)，如流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)率、流轉(zhuǎn)稅與印花稅增長(zhǎng)率的比例、流轉(zhuǎn)稅與土地增值稅增長(zhǎng)率的比例等，確保企業(yè)不存在少繳、漏繳等不合規(guī)的情況。

（三）加強(qiáng)稅務(wù)內(nèi)部控制活動(dòng)

準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)核算體系是稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制的基本要求。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注預(yù)售模式下財(cái)務(wù)核算的特殊性，準(zhǔn)確進(jìn)行財(cái)務(wù)、稅務(wù)核算，特別注意預(yù)售收入和結(jié)轉(zhuǎn)收入的邏輯關(guān)系，以及其對(duì)企業(yè)所得稅、土地增值稅的影響。在財(cái)務(wù)核算準(zhǔn)確的基礎(chǔ)上，及時(shí)、準(zhǔn)確地申報(bào)并繳納稅款。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)定期整理、核查發(fā)票與憑證，對(duì)各類財(cái)務(wù)報(bào)表、會(huì)計(jì)賬簿、憑證、費(fèi)用明細(xì)表、財(cái)務(wù)分析報(bào)告等資料實(shí)施專項(xiàng)管理，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查。

除了稅務(wù)稽查外，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)還應(yīng)主動(dòng)實(shí)施定期的稅務(wù)自查。稅務(wù)部門應(yīng)根據(jù)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系確定自查的要點(diǎn)，并由專門的稅務(wù)自查人員進(jìn)行實(shí)地核查，并就核查出的稅務(wù)問(wèn)題提出解決措施，并上報(bào)管理層。

（四）加強(qiáng)稅務(wù)信息溝通和反饋

首先，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)保持和主管稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的信息交流和溝通。企業(yè)應(yīng)充分利用稅企互動(dòng)平臺(tái)，就新政策和把握不準(zhǔn)的稅務(wù)事項(xiàng)及時(shí)與稅務(wù)機(jī)關(guān)聯(lián)系，提高稅收政策和法規(guī)掌握上的精準(zhǔn)性。特別是“營(yíng)改增”之后，營(yíng)銷部門、采購(gòu)部門、成本部門的業(yè)務(wù)活動(dòng)將直接影響稅務(wù)的合規(guī)與否，稅務(wù)人員應(yīng)及時(shí)就稅收政策及實(shí)務(wù)操作指引與其他部門進(jìn)行分享，確保稅務(wù)內(nèi)部控制的全員參與。

其次，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)還應(yīng)保持和同行之間的交流和溝通。同行之間面臨的稅務(wù)問(wèn)題通常較為相似，與同行專業(yè)人員之間的探討有助于自身及時(shí)識(shí)別稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，尋求稅務(wù)問(wèn)題的解決方法。

（作者單位為上海旭康置業(yè)有限公司）

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