吳曉娟++龍夏秋

摘 要：我國財政部于2014年6月20日發(fā)布的《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》中大篇幅介紹了金融資產(chǎn)與金融負債抵消的相關(guān)原則和披露要求。本文在梳理國際準則中關(guān)于金融工具抵消與披露的歷史沿革的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國2014新發(fā)布的關(guān)于金融資產(chǎn)與金融負債抵消與披露的最新要求，對我國金融資產(chǎn)與金融負債抵消的條件、披露等方面與舊準則做了比較，并分析2014年發(fā)布的相關(guān)準則對企業(yè)和相關(guān)金融機構(gòu)的潛在影響。

關(guān)鍵詞：金融資產(chǎn)；金融負債；抵消；披露

一、國際金融資產(chǎn)與金融負債抵消原則的由來和發(fā)展

美國FASB從1981年最早開始研究金融工具的規(guī)范問題。國際會計準則委員會（IASB）最早的成文的關(guān)于金融工具的規(guī)范發(fā)布與1986年IAS25“投資會計”。而關(guān)于金融資產(chǎn)和金融負債的抵消問題于1995年6月國際會計準則理事會（IASB）發(fā)布的IAS32中開始有了成文規(guī)范，初步建立了抵消模型。

2008年，隨著金融危機的爆發(fā)，國際會計準則理事會（IASB）于美國公認財務(wù)會計準則委員會（FASB）聯(lián)合啟動了改進金融工具會計體系的合作研究項目。IASB于2011年與FASB聯(lián)合發(fā)布的《金融資產(chǎn)與金融負債抵消》意見征求稿的基礎(chǔ)上，于2011年12月16日發(fā)布IAS32和IFRS7的修訂。在此次修訂中，在抵消原則上IASB繼續(xù)采用IAS 32的抵消模型，澄清了抵消條件，提出了新的披露要求。而FASB選擇繼續(xù)采用原US GAAP的抵消原則，雖然IASB與FASB就金融工具與金融負債的抵消條件未能達成一致意見，但最后雙方認為與其統(tǒng)一抵消原則，還不如要求統(tǒng)一的披露要求。所以，盡管不在尋求抵消原則的一直，作為合作研究項目，國際會計準則理事會與美國財務(wù)會計準則委員會在披露要求上的應(yīng)用已基本達成一致。

二、我國金融資產(chǎn)與金融負債抵消的條件認定

我國最新發(fā)布的《企業(yè)會計準則第37號-金融工具列報》更加明確了金融資產(chǎn)與金融負債抵消的條件和披露要求，解決了舊準則對本事項說明簡單，實務(wù)中不好操作的問題。我國總體上遵循國際會計準則理事會做法，規(guī)定金融資產(chǎn)和金融負債應(yīng)當在資產(chǎn)負債表內(nèi)分別列示，不得相互抵消。但同時滿足下列條件的，應(yīng)當以相互抵消后的凈額在資產(chǎn)負債表內(nèi)列示：

1.企業(yè)具有抵消已確認金額的法定權(quán)利，且該種法定權(quán)利現(xiàn)在是可執(zhí)行的；

2.企業(yè)計劃以凈額結(jié)算，或同時變現(xiàn)該金融資產(chǎn)和清償該金融負債。

2014年新發(fā)布的準則（CAS37）在原準則基礎(chǔ)上更加明確了抵消條件，使得企業(yè)在實務(wù)中的操作更加明確。新準則明確抵消權(quán)不取決于未來事項，而且企業(yè)和所有交易對手方的正常經(jīng)營過程中，或在出現(xiàn)違約、無力償債或破產(chǎn)等各種情形下，企業(yè)均可施行該項法定權(quán)利。同時新準則強調(diào)企業(yè)有權(quán)以凈額結(jié)算，但不打算行使這種權(quán)利的，不符合本款所述條件。即新準則更加關(guān)注企業(yè)意圖。

同時，新發(fā)布的準則要求企業(yè)對符合抵消條件的已確認金融工具，在報告期末應(yīng)以表格形式，按金融資產(chǎn)和金融負債全面披露下列信息：“已確認金融資產(chǎn)和金融資產(chǎn)凈額、按抵消原則抵消的金額以及在資產(chǎn)負債表中列示的凈額”。

三、金融資產(chǎn)與金融負債抵消原則對我國企業(yè)及金融機構(gòu)的影響分析

（一）在采用抵消條件時的變化

新準則為體現(xiàn)謹慎性原則并最大限度保護債權(quán)人的權(quán)利，要求是否具有抵消權(quán)不取決于未來事項，而且企業(yè)和所有交易對手方的正常經(jīng)營過程中，或在出現(xiàn)違約、無力償債或破產(chǎn)等各種情形下，企業(yè)均可施行該項法定權(quán)利。本文認為，該項要求只考慮了交易的現(xiàn)實情況，沒有考慮未來經(jīng)濟環(huán)境、資本市場的變化等，顯得太過理想化。

（二）新的披露要求

從2014年我國16家上市商業(yè)銀行年度報告的統(tǒng)計分析來看，金融工具抵消的披露情況并不是很好，仍然有6家銀行并未對金融工具抵消原則進行披露，其中只有中國農(nóng)業(yè)銀行較完整的按照最新發(fā)布的抵消原則進行了披露?？梢?，由于2014年新準則剛剛發(fā)布，我國金融機構(gòu)對金融工具的抵消信息披露依舊較少，有待改善。隨著新準則對抵消條件的闡述更加明確細致，必然要求金融機構(gòu)對金融工具的風險信息（尤其是流動性風險和信用風險）做出更加全面和詳細的披露。而且為反映是否符合金融工具抵消條件，金融機構(gòu)還需要對其是否具有法定抵消權(quán)利，持有金融工具的結(jié)算意圖和計劃等信息對有條件的金融工具分別披露。

（三）經(jīng)由結(jié)算所結(jié)算可能受到影響

證券登記結(jié)算機構(gòu)通常以結(jié)算參與人為單位，對其買入和賣出交易的余額進行軋差，以軋差得到的凈額組織結(jié)算參與人進行交收。據(jù)統(tǒng)計，截止2014年，上交所使用結(jié)算系統(tǒng)的用戶超過1200家，主要是在上市公司、基金管理公司或機構(gòu)投資者等。企業(yè)采用結(jié)算所和結(jié)算系統(tǒng)進行結(jié)算需要充分考慮是否符合凈額結(jié)算和同時結(jié)算的條件。發(fā)布新準則后，經(jīng)由結(jié)算所結(jié)算系統(tǒng)進行結(jié)算的抵消金額可能受到影響，監(jiān)管者也需要重點關(guān)注采用結(jié)算所結(jié)算的企業(yè)的金融工具抵消與披露是否合規(guī)。

四、結(jié)語

通過以上分析，發(fā)現(xiàn)我國關(guān)于金融工具的抵消原則基本沿用了國家會計準則理事會的做法。2014年發(fā)布新準則后更加明確了金融工具的抵消條件，解決了實務(wù)上操作的疑惑和不確定性。而且新準則進一步規(guī)范了企業(yè)及相關(guān)金融機構(gòu)對金融資產(chǎn)和金融負債抵消的披露規(guī)范和要求。同時，本文發(fā)現(xiàn)我國目前對金融工具抵消的信息披露非常少，不利于投資者了解深入的金融資產(chǎn)和金融負債信息，是造成金融市場信息的不對稱的一個方面，在發(fā)布新準則的基礎(chǔ)上，我國監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)加強信息披露的監(jiān)管。

參考文獻：

[1]汪祥耀，金一禾.金融工具列報準則國際發(fā)展及啟示[J].財會通訊，2013（6）.

[2]胡強，黃冬萍.對IASB“金融資產(chǎn)和金融負債抵消”的思考與評價[J].時代金融，2011（6）.

[3]財政部會計司.企業(yè)會計準則第37號-金融工具列報.

[4]IASB.IAS32：“Financial instruments：presentation”

[5]IASB.IAS32：“Financial instruments：disclosure”