劉婧祎+范抒

摘要：我國(guó)資本市場(chǎng)是一個(gè)年輕的市場(chǎng)，仍在逐步地發(fā)展與壯大。在資本市場(chǎng)龐大的融資平臺(tái)下，公司形象不斷提升所帶來的利益吸引以及一夜暴富的誘惑，導(dǎo)致了IPO審計(jì)的過程中公司的管理層通過盈利操控等作弊手段讓公司上市并股票，欺騙了上市的公司在上市后業(yè)績(jī)迅速下滑，從而使得股民不完全相信股票市場(chǎng)。從目前的發(fā)展來看，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師與IPO審計(jì)之間，一些訴訟案件常有發(fā)生，嚴(yán)重時(shí)會(huì)使一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所遭受到沉重的打擊，并且注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的聲譽(yù)也會(huì)嚴(yán)重受損，使得這一行業(yè)不能得到健康積極的發(fā)展。

關(guān)鍵詞：IPO；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別；風(fēng)險(xiǎn)控制

中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2016）013-000-02

目前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師已成為高風(fēng)險(xiǎn)職業(yè)，審計(jì)環(huán)節(jié)中存在的風(fēng)險(xiǎn)逐漸受到了注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及社會(huì)各行各業(yè)人士的關(guān)注。社會(huì)中不斷出現(xiàn)新的討論熱題，它們也都在不斷的沖擊著這個(gè)行業(yè)，同時(shí)也激發(fā)了世界各界的對(duì)會(huì)計(jì)師這一行業(yè)的熱情，但是，這個(gè)行業(yè)也有它所存在的問題?，F(xiàn)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所和IPO審計(jì)相關(guān)的一些訴訟案件不僅有損注冊(cè)會(huì)計(jì)師這一行業(yè)的名聲，也嚴(yán)重危及到了注冊(cè)會(huì)計(jì)師這個(gè)行業(yè)的健康積極的發(fā)展。從注冊(cè)會(huì)計(jì)師這方面來說，怎樣才能辨識(shí)出當(dāng)前所面臨的逐漸增大的IPO審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是目前非常重要的研究課題，具有一定的現(xiàn)實(shí)意義和社會(huì)價(jià)值。

一、IPO審計(jì)及其風(fēng)險(xiǎn)的理論基礎(chǔ)

（一）IPO審計(jì)的理論基礎(chǔ)

IPO審計(jì)相對(duì)其他審計(jì)過程具有時(shí)間長(zhǎng)、工作量龐大、過程復(fù)雜等特點(diǎn)，一定程度上增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。IPO審計(jì)過程中隨之而來的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要來源于IPO審計(jì)的主體、客體以及外部環(huán)境這三個(gè)方面。

主體風(fēng)險(xiǎn)是指在IPO過程中從事審計(jì)工作的相關(guān)審計(jì)單位和相關(guān)從事審計(jì)工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在他們的工作中產(chǎn)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

客體風(fēng)險(xiǎn)是指IPO過程中被審計(jì)單位由股權(quán)不合理分配、內(nèi)部不恰當(dāng)操控、不發(fā)達(dá)的市場(chǎng)、復(fù)雜的交易網(wǎng)絡(luò)以及不完善的信息體系等問題所帶來的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。

外部環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)則是委托關(guān)系、法律、市場(chǎng)環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境等因素所導(dǎo)致的IPO審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）IPO審計(jì)各階段存在的風(fēng)險(xiǎn)

IPO審計(jì)是一個(gè)龐大的階段性的系統(tǒng)工程，各個(gè)階段所伴隨的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)運(yùn)而生：（1）改制設(shè)立階段：部分被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)指標(biāo)并不完全滿足上市條件，利用虛假數(shù)據(jù)欺瞞審計(jì)人員，使其在初步的調(diào)查中出現(xiàn)偏差，形成風(fēng)險(xiǎn)。（2）輔導(dǎo)驗(yàn)收階段：此階段隨之產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)在于法規(guī)的不健全使企業(yè)在漏洞與邊緣處尋找可乘之機(jī)，大大增加了IPO審計(jì)的難度。（3）上市申報(bào)文件制作階段：IPO的過程不僅復(fù)雜繁瑣，而且時(shí)間跨度還很長(zhǎng)，通常注冊(cè)會(huì)計(jì)師都是在能否保證獨(dú)立性上做掙扎。（4）受理核準(zhǔn)階段：有些企業(yè)不惜與注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及一些中介機(jī)構(gòu)緊密配合徇私舞弊，在申報(bào)文件中造假，從而達(dá)到期滿上市的目的。（5）發(fā)行上市階段：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在此階段給出的近三年的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的相應(yīng)審計(jì)報(bào)告，也常常由于缺乏獨(dú)立性而失去了公正。

二、IPO審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及成因

（一）IPO審計(jì)主體風(fēng)險(xiǎn)

1.審計(jì)單位內(nèi)部系統(tǒng)不健全

會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制的相應(yīng)內(nèi)容包括對(duì)業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、職業(yè)的道德規(guī)范要求、客戶之間的關(guān)系、具體業(yè)務(wù)的接受與聯(lián)系、人力資源、對(duì)業(yè)務(wù)的執(zhí)行操作、相應(yīng)業(yè)務(wù)工作的底稿以及監(jiān)督管理等。我們主要通過以下三個(gè)部分進(jìn)行詳細(xì)的解析：人力資源的管理上、職業(yè)道德方面、會(huì)計(jì)師事務(wù)在IPO審計(jì)項(xiàng)目的操作執(zhí)行和掌控。

第一方面，愈來愈多的優(yōu)秀人才在會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作會(huì)大大提高審計(jì)工作的質(zhì)量。審計(jì)工作需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有大量深厚的專業(yè)知識(shí)和運(yùn)用國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)文件的能力，國(guó)家法律法規(guī)又是隨著國(guó)家經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展在不斷地補(bǔ)充和調(diào)整，專業(yè)知識(shí)的具備和對(duì)法律法規(guī)的學(xué)習(xí)不是人力資源管理所能保證的。

第二方面，在職業(yè)的道德規(guī)范問題上，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的道德機(jī)制還有待完善，應(yīng)當(dāng)給予高度重視的監(jiān)督管理環(huán)境改善的并不完全。

第三方面，針對(duì)IPO審計(jì)所存在的風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在足夠的控制力方面有所欠缺。每一個(gè)合伙人都具有接受業(yè)務(wù)的責(zé)任，在生活壓力、工作壓力以及利益的驅(qū)使下，使獨(dú)立性受損，加大了IPO項(xiàng)目的整個(gè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.審計(jì)周期長(zhǎng)且缺乏獨(dú)立性

IPO審計(jì)是一個(gè)復(fù)雜的立體工程，時(shí)間跨度很長(zhǎng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往在是否能夠保持獨(dú)立性中掙扎，如果強(qiáng)調(diào)獨(dú)立性，企業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)可能無法滿足證監(jiān)會(huì)上市條件，企業(yè)根本無法上市；如果不獨(dú)立，按照目前的監(jiān)管環(huán)境及處罰頻率，也可能在很大程度上能夠逃避法律制裁，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有時(shí)會(huì)抱著僥幸心理與其他中介機(jī)構(gòu)密切配合，以幫助企業(yè)達(dá)到成功上市的目的，因此，IPO審計(jì)的檢查風(fēng)險(xiǎn)加大。

（二）IPO審計(jì)客體風(fēng)險(xiǎn)

1.公司治理存在問題

依我國(guó)目前來看，有些公司仍然存在著治理和機(jī)制問題，大致可概括為以下幾個(gè)方面：（1）股權(quán)的不合理分配。公司內(nèi)部獨(dú)攬大權(quán)的現(xiàn)象，使得帶有國(guó)企背景性質(zhì)的上市公司具有高度集中的股權(quán)，從而不能得到有效的監(jiān)督管理。（2）公司的內(nèi)部治理機(jī)構(gòu)沒有完全發(fā)揮出它的治理能力。有一些公司看似有著很完善的管理層卻是一些老化的管理機(jī)制，在工作人員沒有斗志、工作懈怠的同時(shí)，出現(xiàn)了相應(yīng)的作弊現(xiàn)象。

2.管理層舞弊帶來的風(fēng)險(xiǎn)

在我國(guó)境內(nèi)企業(yè)上市的門檻較高，但一旦上市成功便可募集到豐厚的資金，使得企業(yè)迅速的發(fā)展與壯大。因此，在不惜花費(fèi)重金的同時(shí)，其另一個(gè)目的也就凸顯了出來：招攬資金。在巨大利益的推動(dòng)下，達(dá)不到預(yù)期目標(biāo)的管理層就開始了使用徇私舞弊的手段，通過對(duì)收入膨脹估計(jì)；不擇手段的虛報(bào)資產(chǎn)增長(zhǎng)，把其成本和相應(yīng)費(fèi)用往低了說；一環(huán)扣一環(huán)的作弊交易網(wǎng)；對(duì)重要的相關(guān)信息加以隱瞞等手段。利潤(rùn)操控風(fēng)險(xiǎn)，這大大的提高了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)難度，使重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)增加，最終導(dǎo)致IPO審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加。

3.信息系統(tǒng)的局限性

在國(guó)內(nèi)，部分企業(yè)通過ERP系統(tǒng)控制自己的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)體系，進(jìn)一步提高了企業(yè)的內(nèi)控管理水平和財(cái)務(wù)信息的處理速度。會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的形成由憑證、明細(xì)賬、總賬、報(bào)表這一直線信息歸集與傳遞變成了由原始資料直接匯總生成各種科目匯總表、財(cái)務(wù)報(bào)表的形式。對(duì)于財(cái)務(wù)的處理可以通過網(wǎng)絡(luò)在計(jì)算機(jī)上處理完成并自動(dòng)生成財(cái)務(wù)信息，有些信息通過無紙化形式加以保存，同時(shí)，將大部分的內(nèi)部控制建立于系統(tǒng)的應(yīng)用程序中，業(yè)務(wù)的審批會(huì)在信息系統(tǒng)的條件下完成。審計(jì)的效率大幅度提升的同時(shí)，ERP系統(tǒng)的安全性、可靠性、可修改性使得被審計(jì)單位的舞弊更加高明、隱蔽，從而增加了審計(jì)的難度。

（三）IPO審計(jì)外部環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)

1.審計(jì)委托關(guān)系失衡

我們國(guó)家的風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)過程中，內(nèi)部權(quán)力其實(shí)是沒有完全分離的，沒有對(duì)權(quán)力者做出相應(yīng)的界限，然而，在這種情況下，雖然最后由董事會(huì)來決定會(huì)計(jì)師的聘請(qǐng)工作，但有些實(shí)際的權(quán)利還是掌握的個(gè)人手中，由某個(gè)人掌控，這樣就很清晰明了的體現(xiàn)出了公司內(nèi)部存在的嚴(yán)重問題，結(jié)構(gòu)分工不明確，公司內(nèi)部的審計(jì)關(guān)系發(fā)生了嚴(yán)重傾斜現(xiàn)象，那么聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在工作的過程當(dāng)中就沒有獨(dú)立性而言了。

2.IPO審計(jì)受到市場(chǎng)環(huán)境影響嚴(yán)重

一方面，審計(jì)質(zhì)量不高，在我們國(guó)家的企業(yè)中，尤其是規(guī)模相對(duì)較小，投資人以家里人為主的企業(yè)，所有的投資者都在管理企業(yè)，企業(yè)的投資人和管理人重復(fù)了，想要檢查目的的人就是為了監(jiān)督那些人用的，所以，檢查沒有很好地效果，特別是通過那些會(huì)計(jì)師粉飾其財(cái)務(wù)報(bào)表，就是為了讓財(cái)務(wù)看起來美觀，能夠讓有關(guān)部門看不出問題。再者，審計(jì)市場(chǎng)的無序競(jìng)爭(zhēng)。我們國(guó)家的會(huì)計(jì)公司很多，但大多數(shù)是很小、公司多、很分散。在IPO審計(jì)過程中，市場(chǎng)沒有高審計(jì)質(zhì)量需求，審計(jì)市場(chǎng)分散，競(jìng)爭(zhēng)激烈，一些事務(wù)所為了生存與發(fā)展，出現(xiàn)無序競(jìng)爭(zhēng)現(xiàn)象，加之當(dāng)?shù)卣目v容，使得IPO審計(jì)市場(chǎng)相對(duì)混亂，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來很多麻煩，極大程度的增加了IPO審計(jì)外部環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)。

3.IPO審計(jì)的相關(guān)法規(guī)不完善

現(xiàn)在逐漸復(fù)雜化的企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)和它的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方式，受到了科學(xué)技術(shù)的嚴(yán)重影響。越來越復(fù)雜的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使得作弊行為越來越困難，也加大了公司管理層的壓力。盡管這樣，審計(jì)的準(zhǔn)則還是有不完善的地方：首先，審計(jì)取證權(quán)利的固有局限，按照目前法律所賦予的注冊(cè)會(huì)計(jì)師取證權(quán)利是不足以查明舞弊的；其次，較為全面的會(huì)計(jì)師執(zhí)行準(zhǔn)則還沒有完全的被貫徹到審計(jì)理念當(dāng)中；現(xiàn)行的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)還是很含糊不清的，對(duì)于在審計(jì)的每個(gè)階段要給出的新評(píng)價(jià)也沒有給出其相應(yīng)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臏?zhǔn)則；目前還沒有將執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則與相關(guān)的審計(jì)方面列入到被審計(jì)單位的管理層容易作弊的相關(guān)領(lǐng)域當(dāng)中，然而要求關(guān)注能夠?qū)е轮卮箫L(fēng)險(xiǎn)的關(guān)聯(lián)交易。

4.IPO審計(jì)監(jiān)管環(huán)境未理順

目前，監(jiān)管環(huán)境主要存在的問題在于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)正處于逐步發(fā)展的過渡階段，越來越強(qiáng)大的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中出現(xiàn)了各種各樣的聯(lián)合與兼并。然而，發(fā)展并不穩(wěn)定的的監(jiān)督管理力量和并不完善的自律管理機(jī)制，還不能完全遏制無序競(jìng)爭(zhēng)方面發(fā)揮行業(yè)自律功能，影響了整個(gè)行業(yè)的社會(huì)形象，使整個(gè)行業(yè)的社會(huì)地位下降，在很大程度上影響了整個(gè)行業(yè)的有序、健康、快速發(fā)展。

三、IPO審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別

（一）審計(jì)主體風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別

審計(jì)人員在IPO審計(jì)過程中通過以下幾個(gè)方面對(duì)可能存在的審計(jì)主體風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別：（1）會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性是否受損；（2）審計(jì)人員及審計(jì)單位是否具有相應(yīng)的行業(yè)勝任水準(zhǔn)；（3）會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量控制系統(tǒng)是否健全；（4）注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否具備抵御審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的能力；（5）會(huì)計(jì)師事務(wù)所主觀上是否對(duì)IPO審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)給予了高度的重視。

（二）審計(jì)客體風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別

針對(duì)審計(jì)客體風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別主要在于被審計(jì)單位的內(nèi)部控制審計(jì)，良好的內(nèi)部控制對(duì)發(fā)現(xiàn)企業(yè)運(yùn)營(yíng)過程中的重大缺陷以及保持企業(yè)正常高效運(yùn)營(yíng)起了積極的預(yù)警作用。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在IPO審計(jì)過程中予以內(nèi)部控制足夠的重視。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)進(jìn)行評(píng)價(jià)，并確定其制度是否得到執(zhí)行。實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序通常包括：詢問被審計(jì)單位人員；觀察特定的內(nèi)部控制運(yùn)用；檢查相關(guān)文件和報(bào)告；必要時(shí)可實(shí)施穿行測(cè)試，及追蹤有關(guān)交易在財(cái)務(wù)報(bào)告信息系統(tǒng)中的處理過程。在確定被審計(jì)單位有內(nèi)部控制制度并得到實(shí)行的前提下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)再實(shí)施控制測(cè)試，旨在評(píng)價(jià)被審計(jì)單位內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)方面的運(yùn)行有效性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需通過該程序了解：內(nèi)部控制是否得到一貫執(zhí)行；內(nèi)部控制由誰以何種方式執(zhí)行；在審計(jì)期間的有關(guān)時(shí)點(diǎn)是怎樣運(yùn)行的。

（三）審計(jì)外部環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別

審計(jì)的外部環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別是企業(yè)公開發(fā)行股票并上市的最基本條件之一，關(guān)于發(fā)行人獨(dú)立性的闡述是企業(yè)申請(qǐng)IPO招股說明書中必不可少的重要內(nèi)容，也是發(fā)審委審核所關(guān)注的重點(diǎn)之一。而且外部環(huán)境存在的風(fēng)險(xiǎn)問題也是企業(yè)申請(qǐng)上市普遍存在的問題，是企業(yè)能否順利過會(huì)的一道坎，自然也成為很多企業(yè)企圖隱瞞修飾的一方面。依據(jù)發(fā)審委專業(yè)表述以及近年來審核實(shí)際情況，其審核要點(diǎn)主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面---是否存在同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)、是否存在關(guān)聯(lián)交易。這些也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)需要重點(diǎn)關(guān)注的幾個(gè)問題。對(duì)于審計(jì)外部風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別過程，主要應(yīng)該從以下幾個(gè)方面著手：委托關(guān)系的理順是否到位，其中證監(jiān)會(huì)的外部審計(jì)委員會(huì)對(duì)審計(jì)進(jìn)行委托，或者保險(xiǎn)公司進(jìn)行的統(tǒng)一委托；相關(guān)法律的有效約束，為審計(jì)的順利開展奠定基礎(chǔ)，一切會(huì)計(jì)工作的準(zhǔn)則，都要具有合理的法律保護(hù)和約束；注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身業(yè)務(wù)能力，地方政府的監(jiān)管以及相關(guān)審計(jì)工作的責(zé)任認(rèn)定工作，都是審計(jì)外部環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)的重點(diǎn)關(guān)注對(duì)象。

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作者簡(jiǎn)介：劉婧祎（1993-），女，遼寧沈陽人，專業(yè)：會(huì)計(jì)專碩，研究方向：財(cái)務(wù)管理。