徐　偉，段治平

(1.山東科技大學(xué) 交通學(xué)院，山東 青島 266590；2.山東科技大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，山東 青島 266590)

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煤炭生產(chǎn)企業(yè)完全成本構(gòu)成及走勢研究
——以山西省為例

徐偉1，段治平2

(1.山東科技大學(xué) 交通學(xué)院，山東 青島 266590；2.山東科技大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，山東 青島 266590)

摘要：以山西省國有重點(diǎn)煤炭企業(yè)完全成本核算體系作為研究對象，采用回歸模型和主成分分析法對完全成本構(gòu)成體系進(jìn)行了分析，運(yùn)用回歸模型補(bǔ)全近12年中成本核算中未提取費(fèi)用項(xiàng)，建立時(shí)間序列模型對成本核算體系中的重要組成部分——生產(chǎn)成本構(gòu)成和走勢進(jìn)行分析，并對生產(chǎn)成本的影響因素進(jìn)行了測算，進(jìn)而預(yù)測其未來走勢。采用Matlab函數(shù)擬合二次多項(xiàng)式回歸，對安全成本、可持續(xù)發(fā)展成本、資源成本、營業(yè)稅金及附加和期間費(fèi)用進(jìn)行逐項(xiàng)分析，得出山西煤炭企業(yè)完全成本的未來走勢，并指出未來需要解決的突出問題主要集中在礦業(yè)權(quán)獲取必須實(shí)行招拍掛；未來資源稅改革的方向應(yīng)是建立權(quán)利金制度；強(qiáng)化環(huán)境治理與生態(tài)修復(fù)成本的管理；進(jìn)一步清理不合理收費(fèi)及規(guī)范安全成本使用以及社會成本核算與剝離等方面。

關(guān)鍵詞：煤炭生產(chǎn)企業(yè)； 完全成本；構(gòu)成；走勢；山西

一、 引言

山西省作為我國重要的煤炭生產(chǎn)基地，長時(shí)間、大規(guī)模、高強(qiáng)度的煤炭資源開采造成了嚴(yán)重的生態(tài)環(huán)境災(zāi)害，同時(shí)煤炭成本被嚴(yán)重低估?，F(xiàn)階段，煤炭開采企業(yè)面臨轉(zhuǎn)型發(fā)展的巨大內(nèi)外部壓力，必須有一套合理的完全成本構(gòu)成核算體系和運(yùn)行機(jī)制才能有效應(yīng)對壓力。針對此類問題國內(nèi)外學(xué)者提出諸多構(gòu)想和建議，茅于軾、盛洪等(2008)提出應(yīng)盡快實(shí)施煤炭價(jià)格體系改革，使煤炭價(jià)格能夠反映其全部的真實(shí)成本，同時(shí)建議煤炭開采和燃燒等帶來的外部成本必須內(nèi)部化。[1]張文靜等(2008)從資源成本、生產(chǎn)成本、環(huán)境成本、退出和發(fā)展成本四個(gè)方面詳細(xì)論述了煤炭完全成本的構(gòu)成，并對我國目前煤炭企業(yè)的費(fèi)用現(xiàn)狀進(jìn)行了分析。[2]鄭龍等(2010)通過分析國內(nèi)外煤炭成本核算體系，提出了基于我國煤炭工業(yè)現(xiàn)狀的煤炭完全成本，包括基本生產(chǎn)成本、資源成本、安全成本、環(huán)境成本、煤炭可持續(xù)發(fā)展成本和煤炭價(jià)格調(diào)控基金等。[3]31牛建玲(2012)分析了現(xiàn)行煤炭成本構(gòu)成存在的問題，以及從科學(xué)發(fā)展觀角度實(shí)現(xiàn)煤炭成本構(gòu)成合理化的思路，提出成本構(gòu)成分為五個(gè)部分：資源成本、生產(chǎn)要素的成本(含安全成本)、勞動力再生產(chǎn)的支付成本、環(huán)境治理和生態(tài)成本及煤礦發(fā)展和退出轉(zhuǎn)產(chǎn)成本等。[4]

由于煤礦地質(zhì)條件、生產(chǎn)工藝、組織管理等方面因素影響，不同時(shí)期、不同地域、不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的煤礦成本差異較大，又因?yàn)檎{(diào)研數(shù)據(jù)可得性等因素限制，煤炭成本的變動很難統(tǒng)計(jì)。但山西煤炭開采企業(yè)經(jīng)過資源整合、兼并重組后，資源開采主要集中到七家省屬重點(diǎn)國有煤炭企業(yè)，本文前期調(diào)研涉及其中四家企業(yè)。本文將以山西煤炭企業(yè)完全成本核算框架各要素合理性為前提，擬合煤炭企業(yè)完全成本構(gòu)成并預(yù)測其走勢，以期達(dá)到完善成本核算辦法的目的。[5-7]

本文前期調(diào)研企業(yè)全部采用“完全成本法”，完全成本法是一種歷史成本資產(chǎn)的會計(jì)方法，該方法認(rèn)為開采過程中的所有努力，不論結(jié)果如何都是為了找到和開采煤炭，并最終取得經(jīng)濟(jì)效益；[8，9]其構(gòu)成要素主要分為兩部分：綜合成本及期間費(fèi)用。綜合成本又包含生產(chǎn)成本和營業(yè)稅金及附加，期間費(fèi)用包括銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用；生產(chǎn)成本又分為可控生產(chǎn)成本和不可控制造費(fèi)用；可控生產(chǎn)成本包括直接生產(chǎn)成本與可控制造費(fèi)用，直接生產(chǎn)成本指井下生產(chǎn)班組為煤炭生產(chǎn)所發(fā)生的各項(xiàng)損耗及支出；可控制造費(fèi)用指井上生產(chǎn)班組、車間管理人員、礦委會等發(fā)生的各項(xiàng)損耗及支出；不可控制造費(fèi)用包括折舊費(fèi)、維檢費(fèi)、安全費(fèi)用、礦山環(huán)境恢復(fù)治理保證金、轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展基金、可持續(xù)發(fā)展基金、資源費(fèi)用等(具體見圖1)。

圖1　完全成本構(gòu)成要素圖

二、 完全成本構(gòu)成要素分析

本文數(shù)據(jù)為調(diào)研山西省四家煤炭集團(tuán)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)后經(jīng)加權(quán)平均而統(tǒng)計(jì)得到，為研究需要，本文先對生產(chǎn)成本體系進(jìn)行整體分析及預(yù)測，之后選擇具有代表性的安全成本、可持續(xù)發(fā)展成本、資源成本和營業(yè)稅金及附加、期間費(fèi)用等5個(gè)部分來進(jìn)行重點(diǎn)分析。

表1　山西省屬重點(diǎn)煤炭集團(tuán)2003-2014年成本及綜合售價(jià)一覽表

(一)生產(chǎn)成本

生產(chǎn)成本主要包含11個(gè)子項(xiàng)目：材料、職工薪酬、電力、折舊、井巷費(fèi)、維檢費(fèi)、安全費(fèi)用、煤炭可持續(xù)發(fā)展基金、礦山環(huán)境恢復(fù)治理保證金、煤炭轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展資金以及其他支出(修理費(fèi)、地面塌陷補(bǔ)償費(fèi)等)。其中，煤炭轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展資金、礦山環(huán)境恢復(fù)治理保證金在2013年8月暫停征收，煤炭可持續(xù)發(fā)展基金在2015年1月前取消提取，但本文認(rèn)為三項(xiàng)基金有其合理性，所以匯通研究。本文從兩層面分析生產(chǎn)成本的演變規(guī)律，首先分析—2014年生產(chǎn)成本在十二年間的走勢，繼而預(yù)測未來生產(chǎn)成本的變化(具體見圖2)。

圖2　山西省屬重點(diǎn)煤炭集團(tuán)2003-2014年生產(chǎn)成本要素變動趨勢

在數(shù)據(jù)層面，利用主成分分析找出影響生產(chǎn)成本的十一個(gè)變量之間的關(guān)系，構(gòu)造少數(shù)新的變量，估計(jì)生產(chǎn)成本；再通過建立時(shí)間序列模型，擬合生產(chǎn)成本與時(shí)間之間的函數(shù)關(guān)系，從而預(yù)測未來生產(chǎn)成本走勢。

1.回歸模型處理未提取費(fèi)用

煤炭生產(chǎn)成本及綜合售價(jià)表中提取的安全費(fèi)用、煤炭可持續(xù)發(fā)展基金、礦山環(huán)境恢復(fù)治理保證金、煤礦轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展資金這四個(gè)項(xiàng)目中，安全費(fèi)用是2004年在生產(chǎn)成本中單獨(dú)列支，后三者從2007年開始在成本中按月提取，并在繳納企業(yè)所得稅前列支。缺失數(shù)據(jù)直接影響后面模型建立的準(zhǔn)確性，因研究需要，對前幾年未提取數(shù)據(jù)本文采用統(tǒng)計(jì)中的回歸方法對缺失值進(jìn)行補(bǔ)全，統(tǒng)計(jì)出生產(chǎn)成本隨時(shí)間的變化規(guī)律，從而擬合時(shí)間-生產(chǎn)成本函數(shù)。

(1)分析原始數(shù)據(jù)選定模型

分別對四個(gè)包含未提取數(shù)據(jù)的項(xiàng)目做出原始數(shù)據(jù)分布散點(diǎn)圖，如圖3所示，時(shí)間與生產(chǎn)成本之間近似是線性關(guān)系，因此假設(shè)模型為：

P=β0+β1t

(1)

(2)最小二乘法擬合直線方程

用最小二乘法擬合直線方程，最小二乘法是使得離差平方和最小，從而達(dá)到最佳擬合。用Matlab函數(shù)擬合直線，得到回歸參數(shù)及置信區(qū)間，如表2所示。

得出的回歸方程為：

安全費(fèi)用：P1=16.741 3+3.013 4t1，R2=0.545 2

可持續(xù)發(fā)展基金：P2=12.375 7+1.655 4t2，R2=0.921 5

礦山環(huán)境恢復(fù)治理保證金：P3=9.379 3+0.222 6t3，R2=0.778 3

煤礦轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展資金：P4=4.691 3+0.110 6t4,R2=0.785 8

其中，在主成分分析生產(chǎn)成本的主要影響因素方面，本文利用主成分分析找出影響生產(chǎn)成本的材料等十一個(gè)變量之間的關(guān)系，并構(gòu)造少數(shù)新的變量，利用新變量反映出生產(chǎn)成本的差別，分析生產(chǎn)成本的走勢。

圖3　原始數(shù)據(jù)選定模型

β0β1β0置信區(qū)間β1置信區(qū)間安全費(fèi)用16.74133.0134[2.8194 30.6633][0.7697 5.2571]煤炭可持續(xù)發(fā)展基金12.37571.6554[9.8915 14.8599][1.0999 2.2108]礦山環(huán)境恢復(fù)治理保證金9.37930.2226[8.7371 10.0216][0.0577 0.3875]煤礦轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展資金4.69130.1106[4.3792 5.0035][0.0304 0.1907]

本文取2003-2014年共11個(gè)樣本，每個(gè)樣本包含材料等11個(gè)影響因素，設(shè)：

xn=(xi1,xi2,…,xip)T,n=p=1,2,…,11

xnp表示第n年，第p個(gè)影響因素的成本，樣本協(xié)方差矩陣及相關(guān)矩陣分別為：

其中，

根據(jù)樣本的相關(guān)矩陣R，求出R的特征值λi，及相應(yīng)的單位正交化特征向量ei,i=1,2,…,8，得到各標(biāo)準(zhǔn)化主成分的貢獻(xiàn)率及累計(jì)貢獻(xiàn)率，如表3所示。

由于前3個(gè)標(biāo)準(zhǔn)化主成分累計(jì)貢獻(xiàn)率已達(dá)到94.491%，因此只需取前3個(gè)主成分即可，前3個(gè)特征值對應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)化特征向量，如表4所示。

從上表中得出前3個(gè)標(biāo)準(zhǔn)化樣本主成分為：

F1=　　　0.334 1x1+0.339 7x2+0.338 8x3+0.335 5x4+0.275 2x5+0.291 8x6+

表4　標(biāo)準(zhǔn)化特征向量表

F1近似是11個(gè)標(biāo)準(zhǔn)化變量的權(quán)重之和，其綜合反映總生產(chǎn)成本的指標(biāo)，F(xiàn)1越大說明生產(chǎn)成本越高，由于F1的貢獻(xiàn)度高達(dá)74.050%，因此F1可以整體反映各年份之間生產(chǎn)成本的差別，計(jì)算值如圖4所示。

2.生產(chǎn)成本走勢分析

如圖5所示，F(xiàn)1時(shí)間走勢圖、生產(chǎn)成本-時(shí)間走勢圖對比可以看出其走勢基本一致，2003—2014年上半年山西省煤炭企業(yè)生產(chǎn)成本雖然有波動，但整體上呈現(xiàn)出平穩(wěn)上漲趨勢，在2011年出現(xiàn)峰值，生產(chǎn)成本達(dá)到最大，其中2007—2009年出現(xiàn)較大波動，這是因?yàn)榇硕螘r(shí)間處于兩次資源整合和企業(yè)兼并重組的中間期，出現(xiàn)空檔階段，波動較大屬于必然。

圖4　年份-指標(biāo)F1柱狀圖

圖5　指標(biāo)F1及生產(chǎn)成本走勢圖

3.生產(chǎn)成本未來預(yù)測

為對未來生產(chǎn)成本進(jìn)行預(yù)測，本文首先建立時(shí)間序列模型，找出生產(chǎn)成本與時(shí)間的函數(shù)關(guān)系，模擬生產(chǎn)成本隨時(shí)間的變化趨勢，從而預(yù)測“十三五”規(guī)劃期間山西省重點(diǎn)煤炭集團(tuán)煤炭生產(chǎn)成本。

(1)時(shí)間序列模型建立

本文利用時(shí)間序列模型建立生產(chǎn)成本與時(shí)間的關(guān)系：P=f(t)

由圖5所示，時(shí)間與生產(chǎn)成本之間為非線性關(guān)系，假設(shè)模型為：

P=at2+bt+c

(2)

其中，P為生產(chǎn)成本，t為變動時(shí)間。

用Matlab函數(shù)擬合二次多項(xiàng)式回歸，得到回歸方程為：

P=-1.975 8t2+50.063 3t+22.009 5

由時(shí)間與生產(chǎn)成本擬合回歸直線與已知數(shù)據(jù)點(diǎn)的分布規(guī)律進(jìn)行對比，如圖6所示。

在圖6中“三角形散點(diǎn)”代表各年份的已知生產(chǎn)成本，曲線為時(shí)間-生產(chǎn)成本的回歸模型。圖中擬合時(shí)間-生產(chǎn)成本曲線反映出了隨著時(shí)間的推移生產(chǎn)成本增長趨于緩慢甚至有下降趨勢，這與相關(guān)政策出臺以及行情密不可分，符合實(shí)際情況。

(2)未來“十三五”規(guī)劃期間生產(chǎn)成本預(yù)測

考慮到未來包括政策、經(jīng)濟(jì)形勢以及市場調(diào)節(jié)等方面的影響，未來生產(chǎn)成本預(yù)測中加入補(bǔ)償函數(shù)，在回歸方程預(yù)測值的基礎(chǔ)上增加補(bǔ)償μ：

圖6　時(shí)間與生產(chǎn)成本擬合回歸直線與

μ=a·logb(c·t2+d)-ξ

(3)

因此，未來生產(chǎn)成本預(yù)測可以表示為：

P′=P+μ

(4)

根據(jù)表1中生產(chǎn)成本數(shù)據(jù)，利用Matlab擬合曲線方程為：

根據(jù)時(shí)間-生產(chǎn)成本之間的回歸方程以及補(bǔ)償函數(shù)，預(yù)測“十三五”規(guī)劃期間的生產(chǎn)成本，如表5所示。

通過時(shí)序分析，由時(shí)間-生產(chǎn)成本回歸方程以及補(bǔ)償函數(shù)，預(yù)測2020年生產(chǎn)成本將達(dá)到312.37元/噸。這其中結(jié)合了國家的清費(fèi)立稅政策及煤炭價(jià)格下行，煤炭企業(yè)在薪酬方面的調(diào)整等因素，顯示煤炭行業(yè)整體處于低位運(yùn)行狀態(tài)。

表5　“十三五”期間生產(chǎn)成本預(yù)測表

(二)期間費(fèi)用

期間費(fèi)用指不能直接歸屬于某個(gè)特定產(chǎn)品成本的費(fèi)用，它包括銷售、管理和財(cái)務(wù)費(fèi)用。所調(diào)研企業(yè)的期間費(fèi)用中涉及的銷售費(fèi)用較少，剩余的管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用中，管理費(fèi)用占比重最大，約70%左右，財(cái)務(wù)費(fèi)用等其他費(fèi)用所占比重較小。[10]30

期間費(fèi)用相對于其他煤炭企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營成本科目，波動幅度劇烈，無明顯規(guī)律， 2008年受國際金融危機(jī)的影響市場萎縮，煤炭企業(yè)經(jīng)營每況愈下，同時(shí)企業(yè)進(jìn)行了煤炭資源整合，投入大量資金造成期間費(fèi)用提高，2009年以來期間費(fèi)用所占煤炭生產(chǎn)經(jīng)營成本的比重進(jìn)一步提高，整合結(jié)束后期間費(fèi)用水平走向正常。2014年由于各集團(tuán)開展教育實(shí)踐活動，集中解決 “四風(fēng)”問題，管理費(fèi)用同比大幅下降。

根據(jù)表1中2003—2014年管理、銷售及財(cái)務(wù)費(fèi)用建立時(shí)間序列模型，擬合期間費(fèi)用隨時(shí)間的變化趨勢，根據(jù)歷年數(shù)據(jù)，將模型分為2003—2008年，2009—2014年兩部分：

(5)

其中，Q1,Q2為期間費(fèi)用，t為年份序列，得到回歸方程為：

擬合回歸曲線與已知數(shù)據(jù)點(diǎn)的分布規(guī)律進(jìn)行對比如圖7所示。

圖7中“三角形散點(diǎn)”代表各年份的已知期間費(fèi)用，曲線為時(shí)間-期間費(fèi)用的回歸模型。期間費(fèi)用在2003—2008年呈現(xiàn)先增長后減少趨勢，2009年由于煤炭企業(yè)兼并重組，期間費(fèi)用大幅增長。2009—2014年期間費(fèi)用同樣呈現(xiàn)先增長后減少趨勢，期間費(fèi)用的重要組成管理費(fèi)用在2014年大幅下降后，根據(jù)預(yù)測會逐步平穩(wěn)，2014年也成為管理費(fèi)用在未來變動的一個(gè)重要參照點(diǎn)。

(三)資源成本與稅金及附加

圖7　山西省國有重點(diǎn)煤礦期間費(fèi)用

資源成本是指用戶需要支付的未經(jīng)過煤炭生產(chǎn)和加工處理的天然煤炭的費(fèi)用。[3]29它包含礦產(chǎn)權(quán)獲取成本、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、資源稅及行政收費(fèi)，四個(gè)項(xiàng)目相互之間無實(shí)質(zhì)性沖突和交叉。后三項(xiàng)為營業(yè)稅金及附加的組成部分，因此本文將資源成本和營業(yè)稅金及附加共同研究。

1.資產(chǎn)收益

資產(chǎn)收益包含礦業(yè)權(quán)獲取成本、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)等。[10]

(1)礦業(yè)權(quán)獲取成本

礦業(yè)權(quán)獲取成本是指資源勘探及礦業(yè)產(chǎn)權(quán)登記的費(fèi)用支出，包括采礦權(quán)價(jià)款、探礦權(quán)、采礦權(quán)使用費(fèi)等，三個(gè)部分作為成本核算缺失項(xiàng)的現(xiàn)象曾長期存在。山西省于2004年在全國率先對煤炭采礦權(quán)進(jìn)行有償使用，根據(jù)煤種不同，每噸收取1-8元費(fèi)用，2005—2007年，山西省又公布了《煤炭企業(yè)資源整合和有償使用實(shí)施方案》等文件，逐步實(shí)現(xiàn)煤炭資源的有償使用，見表6。

表6　山西礦業(yè)權(quán)征收標(biāo)準(zhǔn)

數(shù)據(jù)來源：依據(jù)《山西省國土資源廳關(guān)于煤礦礦業(yè)權(quán)評估及其結(jié)果確認(rèn)和價(jià)款繳納的規(guī)定》等整理。

山西省礦業(yè)權(quán)獲取仍然沒有實(shí)行招拍掛，成為我國主要產(chǎn)煤省中唯一一個(gè)沒有公開出讓礦業(yè)權(quán)的省份。本文認(rèn)為，礦業(yè)權(quán)獲取未來必須在市場中實(shí)現(xiàn)，伴隨著市場在資源配置中的決定性作用被逐步確立，礦業(yè)權(quán)評估在礦業(yè)權(quán)市場的全程運(yùn)作中起到了越來越重要的作用，這也有效限制了官商勾結(jié)、非法獲利等腐敗現(xiàn)象的發(fā)生。

(2)礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)

礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)是國家以礦產(chǎn)資源所有權(quán)人的身份向礦產(chǎn)資源開發(fā)者征收的一種資源耗竭補(bǔ)償費(fèi)用。從長期動態(tài)過程看，煤炭資源補(bǔ)償費(fèi)征收過程中存在兩個(gè)問題，一是費(fèi)率低，造成無法匯集足夠資金用于加強(qiáng)礦區(qū)生態(tài)環(huán)境保護(hù)、恢復(fù)治理及和諧礦區(qū)建設(shè)；二是大小礦區(qū)在實(shí)施過程中同質(zhì)煤層不同費(fèi)率，考慮到山西省煤炭企業(yè)已全面進(jìn)入大礦時(shí)代，必須考慮回采率系數(shù)提高問題，本文認(rèn)為應(yīng)在國土資源部測算合理費(fèi)率的基礎(chǔ)上取中位數(shù)，然后在此基礎(chǔ)上逐步完善礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)。

(3)煤炭資源稅

資源稅是國家為保護(hù)礦產(chǎn)資源的合理利用而征收的稅收和憑借對礦產(chǎn)資源的所有權(quán)而征收的權(quán)益費(fèi)用，把礦山企業(yè)因資源豐度和開發(fā)條件優(yōu)越產(chǎn)生的超額收益收歸國有。

資源稅多年實(shí)行從量計(jì)征，計(jì)征依據(jù)缺乏收入彈性，調(diào)節(jié)機(jī)制不靈活。資源稅實(shí)行級差稅額，未綜合考慮級差因素和補(bǔ)償因素，也未增加賦存條件系數(shù)、區(qū)位系數(shù)、回采率系數(shù)和生態(tài)環(huán)境破壞系數(shù)等(見表7)。

表7　2015年煤炭新資源稅部分省新稅率

資料來源：依據(jù)《關(guān)于實(shí)施煤炭資源稅改革的通知》等材料整理所得。

從2015年1月起，山西省資源稅將由從量計(jì)征改為從價(jià)計(jì)征，按8%的稅率執(zhí)行。同時(shí)取消山西省礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、煤炭價(jià)格調(diào)節(jié)基金、煤炭可持續(xù)發(fā)展基金三項(xiàng)規(guī)費(fèi)，連同原有從量計(jì)征稅的資源稅一并計(jì)算，此四項(xiàng)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)的實(shí)際稅率遠(yuǎn)大于8%。

但資源稅稅額標(biāo)準(zhǔn)偏低，不能有效發(fā)揮保護(hù)和節(jié)約資源的作用及有效實(shí)現(xiàn)調(diào)節(jié)級差收入的目的，同時(shí)資源稅屬于地方稅種，稅額標(biāo)準(zhǔn)偏低使得煤炭資源優(yōu)勢難以轉(zhuǎn)化為財(cái)政優(yōu)勢，無法適應(yīng)煤炭資源地域性強(qiáng)的特點(diǎn)。但綜合考慮山西省經(jīng)濟(jì)現(xiàn)階段轉(zhuǎn)型困難、下行壓力增大、“兩難”問題增多等多重挑戰(zhàn)，當(dāng)前資源稅率較為合理。

本文認(rèn)為，資源稅改革由從量計(jì)征改為從價(jià)計(jì)征是一大進(jìn)步，未來的改革方向是建立權(quán)利金制度。權(quán)利金是礦業(yè)權(quán)人由于開采和耗竭了礦產(chǎn)資源所有權(quán)人的不可再生的礦產(chǎn)資源，必須支付的相應(yīng)費(fèi)用。同時(shí)建立負(fù)權(quán)利金制度——資源耗竭補(bǔ)貼制度，這個(gè)制度的建立考慮到礦產(chǎn)資源的可耗竭性和礦產(chǎn)投資的高風(fēng)險(xiǎn)性，礦山資源所有權(quán)人在每個(gè)納稅年度從利潤中扣除一部分返還貼補(bǔ)給礦山經(jīng)營人或者礦業(yè)權(quán)人，用于購買新礦來替代資源耗竭礦，目的在于保持和礦大資源存量，保持礦山的可持續(xù)發(fā)展(見表8)。

表8　部分國家煤炭權(quán)利金稅率比較

資料來源：對《中國礦業(yè)稅費(fèi)制度及其國際比較分析》等材料整理所得。

2.行政收費(fèi)

行政收費(fèi)前期問題主要集中在三個(gè)方面：一是行政事業(yè)單位收費(fèi)過多；二是相關(guān)部門重復(fù)性收費(fèi)；三是國家權(quán)力機(jī)關(guān)的強(qiáng)制性收費(fèi)。

圖8　山西國有重點(diǎn)煤礦營業(yè)稅金及附加一覽表

山西省在2012年和2014年分兩個(gè)階段為煤炭行業(yè)減負(fù)而清費(fèi)立稅。2012年6月，山西省進(jìn)行了清費(fèi)立稅的工作；2014年，國家統(tǒng)一將礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)率降為零，并停止征收價(jià)格調(diào)節(jié)基金，山西省政府也出臺了《涉煤收費(fèi)清理規(guī)范工作方案》，對四大類27項(xiàng)涉煤收費(fèi)進(jìn)行了梳理，確保不增加煤炭企業(yè)負(fù)擔(dān)。經(jīng)歷兩次清費(fèi)立稅，山西煤炭行業(yè)面上行政收費(fèi)大幅減少。如上圖8所示，標(biāo)灰色部分為已經(jīng)取消的收費(fèi)項(xiàng)目。

本文認(rèn)為，清費(fèi)和立稅應(yīng)當(dāng)同步進(jìn)行，現(xiàn)在市場處于供過于求的階段，很難向下游產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)嫁成本，如果不同步，很難動態(tài)衡量稅費(fèi)水平。資源稅改革不可能解決所有問題，還有許多綜合政策措施需求跟進(jìn)，特別是環(huán)境治理與生態(tài)修復(fù)成本，必須強(qiáng)化和完善事前、事中、事后管理。清費(fèi)立稅要建章立制，形成長效機(jī)制，確保負(fù)擔(dān)不反彈。

3.稅費(fèi)影響因素分析

(1)政府干預(yù)、經(jīng)濟(jì)社會整體水平和科技進(jìn)步因素。國家的宏觀政策、市場的供求狀況都會影響煤炭資源價(jià)值的波動，以及國內(nèi)和國際市場對于煤炭資源的需求。

(2)資源本身的稀缺性和可替代程度。不同煤種資源的稀缺性差別很大，在市場需求一定的情況下，占有和經(jīng)營質(zhì)量好、使用價(jià)值高的煤炭資源，往往能獲得更多的超額利潤，煤炭資源的稀缺程度越高，其可替代程度越低，資產(chǎn)價(jià)值也較高。

(3)礦床的自然豐度和地理位置。煤炭礦床的自然豐度是通過礦體規(guī)模、形態(tài)、產(chǎn)狀、厚薄、品質(zhì)、埋深等一系列指標(biāo)綜合反映出來的。礦床的地理位置對礦產(chǎn)資源資產(chǎn)價(jià)格的影響同時(shí)也很大，礦床距離加工消費(fèi)地的遠(yuǎn)近、運(yùn)輸條件的優(yōu)劣，會影響煤炭企業(yè)的生產(chǎn)成本。

本文認(rèn)為，原來的行政亂收費(fèi)太多、稅種太多，雖然經(jīng)過清費(fèi)立稅各項(xiàng)費(fèi)用被清理了，但稅率過低，無法聚攏資金實(shí)現(xiàn)生態(tài)環(huán)境破壞的治理和補(bǔ)償，未來在加快煤炭資產(chǎn)收益轉(zhuǎn)型過程中，必須完善相關(guān)政策，為稅費(fèi)比例逐步合理奠定基礎(chǔ)。

三、完全成本走勢分析

近年來，山西煤炭不斷開拓延伸，地質(zhì)條件變得更加復(fù)雜，煤炭安全生產(chǎn)投入不斷加大，與此同時(shí)，國家煤炭行業(yè)安全生產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的提高，需要更換和淘汰的安全設(shè)備也越來越多。[11，12]

(一)完全成本變動趨勢

完全成本其構(gòu)成要素主要分為兩部分：綜合成本及期間費(fèi)用。完全成本的核算框架為：

T=PRC+TAC+PC

(6)

其中，T為煤炭企業(yè)完全成本，PC為企業(yè)生產(chǎn)成本，TAC為企業(yè)的營業(yè)稅金及附加，PRC為企業(yè)的期間費(fèi)用。

通過對表1中2003—2014年生產(chǎn)成本，管理、銷售及財(cái)務(wù)費(fèi)用，稅金及附加三項(xiàng)合計(jì)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，找出山西國有重點(diǎn)煤炭集團(tuán)完全成本與時(shí)間的函數(shù)關(guān)系，分析其走勢。

圖9　山西國有重點(diǎn)煤礦完全成本

假設(shè)時(shí)間-完全成本模型為：

T=β1t2+β2t+β3

(7)

其中，T為完全成本，t為時(shí)間，得到回歸方程為：

T=-1.19167t2+57.3646t+31.9093

完全成本實(shí)際走勢與擬合曲線如圖9所示。圖9中“三角形散點(diǎn)”代表各年份的已知完全成本，曲線為時(shí)間-完全成本的回歸模型?？梢詮臄M合曲線看出，完全成本隨著時(shí)間的變化，呈現(xiàn)先增長，再平穩(wěn)，隨后下降的趨勢。

根據(jù)時(shí)間-完全成本之間的回歸方程，預(yù)測“十三五”規(guī)劃期間的完全成本，如表9所示。

另外，結(jié)合煤炭國內(nèi)外行情、未來節(jié)能減排的工作力度、對煤炭行業(yè)的扶持政策及反對“四風(fēng)”的深入開展等方面因素，2020年重點(diǎn)煤炭企業(yè)的完全成本將平滑下降。

(二)完全成本變動影響因素分析

安全成本變動影響因素主要有以下幾方面：

(1)煤炭資源賦存條件和礦井開采年限。在礦井投產(chǎn)初期，由于安全工程設(shè)施等投入較大、產(chǎn)量低，所以煤炭安全成本水平相對較高，隨著企業(yè)不斷擴(kuò)產(chǎn)，煤炭安全成本不斷降低，同時(shí)隨著開采年限的增加，開采深度不斷加深，開采難度加大，地質(zhì)條件越來越復(fù)雜，致使安全投入不斷增加，煤炭安全成本水平不斷上升。

(2)安全事故帶來的社會反響促使安全成本的提升。煤礦安全事故頻發(fā)，不但使生命財(cái)產(chǎn)遭受損失，而且嚴(yán)重影響社會穩(wěn)定。

(3)科技進(jìn)步因素。煤炭開采向深層煤發(fā)展，開采難度加大，安全問題逐漸復(fù)雜，事故損失額劇增，損失性安全成本隨之增加；同時(shí)科技進(jìn)步對安全防護(hù)的要求越來越高，為保證安全而付出的投入加大，功能性安全成本也越來越高。

表9　“十三五”期間完全成本預(yù)測表　單位：元/噸

四、 結(jié)語

綜上分析，本文主要在以下三個(gè)方面得到結(jié)論，并給予政策建議：

一是，現(xiàn)階段的完全成本核算體系已經(jīng)趨于成熟和完善，未來需要解決的突出問題主要集中在礦業(yè)權(quán)獲取必須實(shí)行招拍掛；未來資源稅改革的方向應(yīng)是建立權(quán)利金制度；強(qiáng)化環(huán)境治理與生態(tài)修復(fù)成本的管理；進(jìn)一步清理不合理收費(fèi)及規(guī)范安全成本使用；社會成本核算與剝離等方面。

二是，通過主成分分析找出影響生產(chǎn)成本變量之間的關(guān)系，并構(gòu)造少數(shù)新變量，繼而建立時(shí)間序列模型，擬合生產(chǎn)成本同時(shí)間的關(guān)系，預(yù)測了生產(chǎn)成本在“十三五”期間的走勢。

三是，對于安全成本、可持續(xù)發(fā)展成本、資源成本、營業(yè)稅金及附加和期間費(fèi)用進(jìn)行分項(xiàng)研究，指出安全成本未來平穩(wěn)小幅增長；可持續(xù)發(fā)展成本中的“一金兩費(fèi)”在清費(fèi)立稅中被全面取消不甚合理等。綜合各種因素，至“十三五”末期完全成本走勢將趨于平穩(wěn)。

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(責(zé)任編輯：魏霄)

Research on the Complete Cost Structure and Trend of Coal Production Enterprises——Take Shanxi Province as an Example

XU Wei,DUAN Zhiping

(1.CollegeofTransportation，ShandongUniversityofScienceandTechnology，Qingdao，Shandong266590，China；2.CollegeofEconomicsandManagement，ShandongUniversityofScienceandTechnology，Qingdao，Shandong266590，China)

Abstract：The full cost accounting system of key state-owned coal enterprises in Shanxi province is researched in this paper， in addition， regression model and principle component analysis are adopted to make a synthetical analysis for the construction system of full costing.Regression model is firstly used to complete the un-extracted expense line items of cost accounting in the latest 12 years， and then time sequence model is applied to analyze the constitution and trend of construction of product cost， after that， principle component analysis is adopted to calculate the influence factors of product cost to predict its future trend.What' more， quadratic polynomial functions are fitted by Matlab， which could be used to analyze the full costing system including safety costs， sustainable development costs， resource costs， business tax and surcharge and period cost.The results of analysis show that trend of full cost of the coal enterprises in Shanxi province will steady decline.Finally， the foundation and proposition are proposed to optimize the full accounting system.

Key words：coal production enterprises full cost; composition; trend; Shanxi

收稿日期：2015-08-17

基金項(xiàng)目：全球環(huán)境基金(GEF)贈款省級能效推廣項(xiàng)目-煤炭價(jià)格政策子項(xiàng)目“山西省煤炭成本構(gòu)成及成本水平分析”

作者簡介：徐偉(1979—)，男，山東巨野人，山東科技大學(xué)交通學(xué)院講師，工學(xué)博士.

中圖分類號：F426.21

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1008-7699(2016)01-0068-12