華培凱，白冰（江蘇師范大學(xué)商學(xué)院，江蘇徐州，221116）

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增值稅納稅籌劃研究

華培凱，白冰
（江蘇師范大學(xué)商學(xué)院，江蘇徐州，221116）

摘要：增值稅在現(xiàn)行稅收體系中是一大稅種，對其進(jìn)行有效籌劃對納稅企業(yè)具有重大的意義。企業(yè)要堅(jiān)持遵守稅法、預(yù)先性和成本收益均衡等原則，利用稅收優(yōu)惠政策、納稅人身份的選擇和供應(yīng)商的選擇等途徑進(jìn)行增值稅納稅籌劃，文章通過對案例研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)可以使用一些合法手段實(shí)現(xiàn)減輕增值稅納稅負(fù)擔(dān)的目標(biāo)。此外，企業(yè)要在綜合考慮市場、財(cái)務(wù)目標(biāo)、法律法規(guī)和相關(guān)利益者等限制因素的基礎(chǔ)上，對方案進(jìn)行取舍，既要減輕增值稅稅負(fù)目標(biāo)，更要實(shí)現(xiàn)企業(yè)價值最大化的根本目標(biāo)。

關(guān)鍵詞：納稅籌劃；增值稅；財(cái)務(wù)目標(biāo)

一、引言

天下只有一個稅種并有統(tǒng)一的稅率，則就不存在籌劃的空間，也不需要進(jìn)行納稅籌劃。但是各國政府為了鼓勵和限制某些行業(yè)的發(fā)展，對不同的產(chǎn)業(yè)會有不同的稅率，這種稅制差異成為企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃的基本前提。增值稅作為第一大稅種。納稅人進(jìn)行有效地納稅籌劃可以較大減輕納稅人的稅負(fù)。

根據(jù)相關(guān)規(guī)定，在中國境內(nèi)銷售貨物和提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個人，都需要繳納增值稅［1］。本文主要討論在我國境內(nèi)需要交納增值稅的情況，沒有涉及進(jìn)口環(huán)節(jié)。

有人將納稅籌劃視與偷稅、避稅、節(jié)稅之間劃等同，其實(shí)這是沒有真正理解納稅籌劃。納稅籌劃的最重要特征在于它的合法性，不能違反相關(guān)稅收法律的禁止性條款。偷稅是違法行為，是稅法明文禁止的行為，它與我們所說的納稅籌劃有著本質(zhì)的區(qū)別。避稅籌劃主要利用稅法不完善的地方，屬于納稅籌劃的一部分，但并不是所有的避稅行為都是納稅籌劃，判斷的標(biāo)準(zhǔn)還是在于其是否合法，在進(jìn)行避稅籌劃時，要特別關(guān)注所在地的反避稅規(guī)定。節(jié)稅主要是利用稅法的優(yōu)惠政策，來減輕自身的稅負(fù)，它是各國政府鼓勵的一種行為，從狹義的角度看，可以認(rèn)為納稅籌劃與節(jié)稅籌劃，兩者是等同的。

學(xué)者們對納稅籌劃內(nèi)涵還沒有形成一致的認(rèn)識。唐騰翔等認(rèn)為納稅籌劃是指在一定的范圍內(nèi)，通過對相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動的事先安排，最大可能地獲取節(jié)稅的稅收利益［2］。蓋地認(rèn)為納稅籌劃是納稅人在遵守相關(guān)法律的前提下為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)的謀劃［3］。蔡昌等認(rèn)為稅收籌劃是指是指納稅人在既定的稅制框架內(nèi)，通過對有關(guān)涉稅事項(xiàng)等進(jìn)行事先規(guī)劃，以節(jié)稅、遞延納稅或降低風(fēng)險為目標(biāo)的一系列稅務(wù)規(guī)劃活動［4］。學(xué)者們雖對稅收籌劃的具體含義有不同的理解，但都認(rèn)為其應(yīng)該是在合法的前提下減輕稅收負(fù)擔(dān)或減少稅負(fù)。綜上所述，本文認(rèn)為納稅籌劃是指納稅人在納稅義務(wù)產(chǎn)生前，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)價值最大化為目標(biāo)的一系列合法合理的籌劃活動。

二、增值稅籌劃的目標(biāo)

目標(biāo)是努力的方向，一個可實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)是成功的前提。在確定目標(biāo)時，需要將目標(biāo)分清主次，首先追求主要目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。相關(guān)納稅人進(jìn)行增值稅籌劃，也要遵循這樣的原則。增值稅籌劃的目標(biāo)有以下一些。

1.依法履行增值稅的納稅義務(wù)

依法履行納稅義務(wù)是納稅籌劃成功的保證，是納稅籌劃的第一層次的目標(biāo)。因增值稅的特點(diǎn)，不管納稅人進(jìn)行怎樣的籌劃，也不可能免除全部的納稅義務(wù)。納稅人要有依法履行納稅義務(wù)的意識，這樣做可以避免納稅風(fēng)險、規(guī)避任何法定納稅義務(wù)之外稅收負(fù)擔(dān)的發(fā)生以及由此可能發(fā)生的更大的經(jīng)濟(jì)損失［5］。

2.減少納稅人的增值稅稅收支出

減輕稅收負(fù)擔(dān)是企業(yè)納稅籌劃的直接的動力，是納稅籌劃的第二層次的目標(biāo)。減輕稅收負(fù)擔(dān)可以從絕對額減少與相對額減少上理解，絕對額就是納稅人繳納給稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅款數(shù)額，相對額是指納稅人繳納的稅款數(shù)額占其總收入的比重。運(yùn)用相對額可以進(jìn)行不同計(jì)稅基礎(chǔ)之間的比較，較絕對額更合適用著不同期間的比較，更具有合理性與科學(xué)性，作為理性的納稅人應(yīng)該相對額是否降低作為判斷納稅籌劃成功與否的標(biāo)準(zhǔn)。

3.取得貨幣的時間價值

獲取貨幣的時間價值是納稅籌劃的第三層次的目標(biāo)。納稅人當(dāng)不論進(jìn)行怎樣的納稅籌劃，都不能免除納稅義務(wù)時，納稅人就應(yīng)該盡量爭取合法延期納稅，以取得延緩繳納的稅款給自己帶來的時間價值。企業(yè)若是能實(shí)現(xiàn)遞延納稅，就等同納稅人取得了一筆無息貸款，這對那些中小企業(yè)尤為有利。但是納稅人不能為了延遲納稅而不及時收回款項(xiàng)，這樣會導(dǎo)致納稅人應(yīng)收賬款的大幅增加，將使納稅人的財(cái)務(wù)風(fēng)險加大。

4.實(shí)現(xiàn)企業(yè)價值最大化

企業(yè)的財(cái)務(wù)目標(biāo)——企業(yè)價值最大化，這是企業(yè)進(jìn)行任何財(cái)務(wù)活動的最終歸宿。納稅籌劃是納稅人財(cái)務(wù)管理的一個方面，所以實(shí)現(xiàn)企業(yè)價值最大化是企業(yè)納稅籌劃的最高層次目標(biāo)，納稅人進(jìn)行增值稅納稅籌劃要有利于企業(yè)的財(cái)務(wù)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

三、納稅籌劃的原則

納稅籌劃的原則是納稅人進(jìn)行納稅籌劃時應(yīng)該遵循的準(zhǔn)繩。納稅人在納稅籌劃時遵守這些原則，有利于減少納稅人的涉稅風(fēng)險。

1.遵守稅法原則

遵守稅法是納稅籌劃區(qū)別于偷稅、逃稅、抗稅等其他采取非法手段逃避納稅義務(wù)的本質(zhì)特征，是納稅人避免涉稅風(fēng)險的必然要求。只有自覺的遵守法律，才能有效地維護(hù)自身合法權(quán)益，另一方面，納稅人也不應(yīng)排斥非違法的避稅籌劃。

2.預(yù)先性原則

增值稅納稅籌劃必須要在增值稅納稅義務(wù)產(chǎn)生之前，就進(jìn)行謀劃。當(dāng)國內(nèi)增值稅納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，才進(jìn)行籌劃會大大增加納稅人的涉稅風(fēng)險，往往會得不償失。

3.成本收益均衡原則

納稅人進(jìn)行增值稅納稅籌劃會發(fā)生相關(guān)成本，納稅人要在納稅籌劃產(chǎn)生的受益與要付出的成本之間相權(quán)衡。只有當(dāng)對增值稅納稅籌劃的所獲得利益大于成本時，這樣的增值稅納稅籌劃才是有意義并可行的。

4.靈活性原則

當(dāng)前我國的稅制及每個具體的稅種征管變動還比較頻繁，如正在如火如荼進(jìn)行的“營改增”的改革，因此，納稅人具體問題具體分析，當(dāng)社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境和稅收法律環(huán)境發(fā)生改變時，納稅人要及時的改變自己的納稅籌劃方案應(yīng)對這種變化。納稅人從事的活動也會隨著社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境不斷的變化，這也要求籌劃的方案要有一定的靈活性。

四、增值稅籌劃的途徑

納稅籌劃包含避稅、節(jié)稅和轉(zhuǎn)嫁等三個方面的籌劃?？芍鲋刀惢I劃也是從這三個方面進(jìn)行。梁小紅提出納稅人可以從對納稅主體、供應(yīng)商、運(yùn)輸成本和為供貨方銷售選擇收費(fèi)方式等方面進(jìn)行相關(guān)的增值稅籌劃［6］。本文認(rèn)為可以從行業(yè)的選擇、納稅人身份的選擇、供應(yīng)商的選擇、銷售方式的選擇和抵扣時間、收款方式與時間的選擇等方面對增值稅進(jìn)行籌劃。

1.選擇有稅收優(yōu)惠的行業(yè)

現(xiàn)行《增值稅暫行條例》中有存在很多稅收優(yōu)惠規(guī)定，如國家為了扶持特定的行業(yè)，設(shè)定了一些適用低稅率的項(xiàng)目，如糧食、食用植物油等項(xiàng)目銷售行為稅率為13%，“營改增”后，交通運(yùn)輸業(yè)稅率為11%等。納稅人可以從事此類稅率較低的行業(yè)來享受稅收優(yōu)惠。

2.選擇不同的納稅身份

增值稅納稅人被依照一定標(biāo)準(zhǔn)劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩種。一般納稅人適用的稅率有的17%、13%，小規(guī)模納稅人適用3%的征收率。

假設(shè)某一增值稅納稅人發(fā)生含稅銷售額為A，含稅購進(jìn)額為B，他可以在兩種身份間進(jìn)行選擇，設(shè)一般納稅人稅率為C，小規(guī)模納稅人征收率是3%，D為增值率。

增值率：

應(yīng)納增值稅：

（一般納稅人）=A×D÷（1+C）×C應(yīng)納增值稅：

（小規(guī)模納稅人）=A÷（1+3%）×3%令兩式相等，求解增值率與稅率T之間的關(guān)系：

將17%、13%的稅率代入上式中，得到D=20.05%、D=25.32%。這兩個數(shù)值可以稱為此種情況下的平衡點(diǎn)。

假設(shè)某一增值稅納稅人發(fā)生A為不含稅銷售額，B為不含稅購進(jìn)額，他可以在兩種身份間進(jìn)行選擇，設(shè)一般納稅人適用稅率為C，小規(guī)模納稅人征收率3%，D為增值率。

增值率：

應(yīng)納增值稅：

（一般納稅人）=A×D×C

應(yīng)納增值稅：

（小規(guī)模納稅人）=A×3%

令兩式相等，求解增值率與稅率T之間的關(guān)系：

將17%、13%的稅率代入上式中，得到D=17.65%、D=23.08%，這也是平衡點(diǎn)。

當(dāng)增值率D在以上值中時，一般納稅人與小規(guī)模納稅人的稅負(fù)是一樣是。當(dāng)增值率大于平衡點(diǎn)時，選擇小規(guī)模納稅人的身份繳納的增值稅稅款較少，反之，選擇一般納稅人應(yīng)繳納的身份增值稅稅款較少。

3.選擇有利的供應(yīng)商

對供貨商進(jìn)行選擇時，企業(yè)應(yīng)該考慮可抵扣稅額，但不能為了使可抵扣稅額大而只選擇一般納稅人不考慮小規(guī)模納稅人，應(yīng)該綜合考慮稅后利潤［7］。假設(shè)某企業(yè)購進(jìn)貨物價稅合計(jì)A，這批貨物是從一般納稅人處購得，稅率為T1；或者購進(jìn)貨物價稅合計(jì)B，這批貨物從小規(guī)模納稅人處購得，征收率為T2。企業(yè)取得的全部收入為Q（不含稅）。

稅后現(xiàn)金流量=Q-A÷（1+T1）

稅后現(xiàn)金流量=Q-B÷（1+T2）

經(jīng)求解得：

B=（1+T2）÷（1+T1）×A

根據(jù)有關(guān)規(guī)定，有些小規(guī)模納稅人可以申請由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票，代開的發(fā)票可以抵扣。在沒有代開發(fā)票的情況下，B為A的88.03%、91.15%，可以稱為平衡點(diǎn)。在有代開發(fā)票的情況下，B為A的85.47%、88.50%，可以稱為平衡點(diǎn)。當(dāng)小規(guī)模納稅人的報價比平衡點(diǎn)高時，納稅人向一般納稅人采購原料有利，反之，向小規(guī)模納稅人采購較為有利。

4.選擇有利的銷售形式

在企業(yè)日常銷售實(shí)務(wù)中，企業(yè)通常會有折扣銷售、銷售折扣、銷售折讓等3種銷售形式?，F(xiàn)行的增值稅稅法對不同銷售方式下銷售額的計(jì)量確認(rèn)有不同的規(guī)定。如企業(yè)采取折扣銷售時，納稅人要將銷售額和折扣額寫在同一張發(fā)票上，可以按兩者之間的差額作為銷售收入，否則，不得從銷售額減去折扣額；企業(yè)采取銷售折讓進(jìn)行銷售的可以以折讓后的貨款為銷售收入；企業(yè)采取銷售折扣方式進(jìn)行銷售的不得從銷售收入中扣減折扣。企業(yè)要綜合考慮以選擇一種最有利的銷售形式。

5.選擇有利的抵扣時間、收款方式與時間

根據(jù)相關(guān)法律規(guī)定，進(jìn)項(xiàng)稅額有抵扣時效，納稅人應(yīng)盡快認(rèn)證、盡快抵扣，避免超過時效無法抵扣，也可使納稅人獲得資金的時間價值。企業(yè)進(jìn)行銷售時當(dāng)納稅人無法及時的取得貨款時，應(yīng)該采取賒銷或分期付款的形式，以免代墊稅款。收取銷售款項(xiàng)時，企業(yè)應(yīng)該盡可能在月初收取，在能夠保證按時納稅的前提下，應(yīng)將申報納稅的時間安排在下個月14日或15日，以最大限度地獲取貨幣的時間價值。

五、增值稅籌劃取舍

理論研究時，我們從方便研究的角度，往往會做出各種假設(shè)。但是，在企業(yè)納稅實(shí)務(wù)中假設(shè)的條件又往往不成立。納稅人對增值稅的籌劃會因?yàn)楹芏鄺l件的約束而不能成功。主觀的努力是一回事，在實(shí)踐中可行性是一回事。納稅人進(jìn)行增值稅籌劃的直接目的是明確的就是要盡一切努力減輕增值稅的稅收負(fù)擔(dān)，涉稅風(fēng)險往往會使納稅人得不償失。所以納稅人要學(xué)會取舍，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)價值最大化。對增值稅納稅籌劃方案有約束因素主要有。

1.市場決定一切

增值稅負(fù)擔(dān)的大小與增值額大小有關(guān)。增值額越大往往也是納稅人獲取高額利潤的機(jī)會所在。一個企業(yè)是否進(jìn)入某一行業(yè)，最關(guān)鍵是要看這一行業(yè)的發(fā)展?jié)摿δ芊駷榧{稅人帶來必要利潤而不是稅負(fù)的高低，稅負(fù)的高低是一個不太重要的因素。納稅人不能也不應(yīng)該單純地為了減輕稅負(fù)而放棄進(jìn)入某一行業(yè)。從極端的角度看，納稅人的不從事銷售活動、不提供應(yīng)繳納增值稅勞務(wù)，他就可以沒有增值稅稅收的負(fù)擔(dān)，可是這樣明顯不符合納稅人的利益。

2.財(cái)務(wù)目標(biāo)

國內(nèi)增值稅納稅籌劃的目標(biāo)與納稅人的財(cái)務(wù)目標(biāo)不一定統(tǒng)一，正所謂局部最優(yōu)不等于全局最優(yōu)。相對于納稅人的財(cái)務(wù)管理，納稅籌劃只是其中的一個部分。如納稅人是否應(yīng)該享受免稅待遇，僅從稅收的角度，納稅人應(yīng)該爭取免稅，但是這可能加重下游客戶的增值稅稅收負(fù)擔(dān)，使納稅人失去客戶進(jìn)而失去收入與利潤，從財(cái)務(wù)的角度看，納稅人應(yīng)該放棄免稅待遇。

3.法律法規(guī)

按照稅法的規(guī)定，納稅人要享受增值稅的稅收優(yōu)惠往往要滿足一定的條件。如納稅人要享受13%的低稅率，則要從事稅法規(guī)定的幾類貨物的銷售；納稅人要只繳納3%稅款，就要控制收入的規(guī)模；在免征額以下的免征增值稅，納稅人同樣要控制收入的規(guī)模等等。增值稅納稅人若單純地追求較少的稅收，因稅法的這些規(guī)定，將不利于納稅人經(jīng)營規(guī)模的擴(kuò)大。為了避免納稅人在身份之間，不停的轉(zhuǎn)換，稅法規(guī)定納稅人不能從一般身份轉(zhuǎn)變?yōu)樾∫?guī)模。

4.相關(guān)利益者

增值稅屬于一種流轉(zhuǎn)稅，供應(yīng)商稅收負(fù)擔(dān)減輕往往意味著客戶稅收負(fù)擔(dān)的加重。如將包含在售價中的運(yùn)費(fèi)轉(zhuǎn)變?yōu)榇鷫|運(yùn)費(fèi)，可以減輕納稅人稅負(fù)，但減少了客戶可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅，客戶未必會同意。在這種情況下，他就可能放棄與某些供應(yīng)商的合作，尋找替代者。這樣就使納稅人的籌劃不能或不能完全實(shí)現(xiàn)，此時納稅人就要進(jìn)行權(quán)衡，以確定是否要放棄籌劃或改變籌劃方案；在市場經(jīng)濟(jì)中，作為一個理性的經(jīng)濟(jì)人都會進(jìn)行增值稅納稅籌劃，導(dǎo)致競爭對手為了到達(dá)占領(lǐng)市場的目的可能給客戶一個對客戶更有利的方案。

5.籌劃人員素質(zhì)以及與稅務(wù)部門的關(guān)系

納稅籌劃人員專業(yè)素質(zhì)高低直接影響納稅籌劃目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的程度與納稅籌劃方案的可行性，高素質(zhì)人員設(shè)計(jì)的方案更可能達(dá)到納稅籌劃的目標(biāo)，方案也更可行。此外，稅務(wù)機(jī)關(guān)對籌劃方案的是否認(rèn)可直接決定企業(yè)的籌劃方案能否實(shí)施，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)良好的關(guān)系會使籌劃方案更可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)接受，納稅人實(shí)施一個不被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的方案將會面臨涉稅風(fēng)險。

六、結(jié)論

企業(yè)對增值稅納稅進(jìn)行籌劃對企業(yè)的財(cái)務(wù)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)是有所益處的，企業(yè)要有進(jìn)行籌劃的意識，將它視為企業(yè)財(cái)務(wù)管理的一部分。從以上的研究中可以看出對增值稅的納稅籌劃在一定程度上是可以實(shí)現(xiàn)的，但其也存在諸多的限制。企業(yè)需要根據(jù)實(shí)際情況，進(jìn)行增值稅的納稅籌劃活動，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價值最大化。

國家自然科學(xué)基金項(xiàng)目“企業(yè)IT 能力動態(tài)形成與適應(yīng)性演化機(jī)理研究：基于CAS 和動態(tài)能力的視角冶（ 編號：71302188）。

8江蘇省高校哲學(xué)社會科學(xué)基金項(xiàng)目“基于Swarm 的網(wǎng)絡(luò)社會生態(tài)系統(tǒng)演化機(jī)制研究冶（ 編號：2013SJB6300032）。

江蘇省“青藍(lán)工程”。

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華培凱（1990-），男，江蘇淮安，碩士研究生，江蘇師范大學(xué)。研究方向：財(cái)務(wù)戰(zhàn)略、財(cái)務(wù)能力的復(fù)雜性研究。

E-mail： 1198864039@qq.com

白冰（1979-），男，博士，副教授，碩士生導(dǎo)師，江蘇省“青藍(lán)工程”優(yōu)秀青年骨干教師培養(yǎng)對象，主持國家自然科學(xué)基金（項(xiàng)目編號：71302188）、江蘇省高校哲學(xué)社會科學(xué)基金（項(xiàng)目編號：2013SJB6300032）。研究方向：企業(yè)戰(zhàn)略、企業(yè)復(fù)雜性分析與建模。

Research on the Tax Planning of Value Added Tax

Peikai Hua， Bing Bai
（Jiangsu Normal University Business School， Xuzhou， Jiangsu， 221116， China ）

Abstract:The value added tax （VAT） is a big tax in the current tax system， and it has great significance to carry out effective tax planning for the enterprise.Enterprises should adhere to abide by the law，advance and cost-benefit balance principle， and by using the way of tax preferential policies， the identity of the taxpayer's selection and supplier of choice for VAT tax planning.In this article， we found in the case study， the enterprise can use legal means to realize target to reduce the VAT burden.In addition，enterprises should in based on considering the market， financial goals， laws and regulations and relevant interests who limiting factors of the scheme choice， both to reduce the goal of tax burden of VAT， but also to achieve the ultimate goal of enterprise value maximization.

Key words:Tax planning； VAT； Financial target

中圖分類號：F275

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：2095-7866 （2016） 03-358-07

DOI:工業(yè)經(jīng)濟(jì)論壇 URL: http//www.iereview.com.cn10.11970/j.issn.2095-7866.2016.03.014

基金項(xiàng)目：

作者簡介：