林進(jìn)添

（福建江夏學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院，福建福州，350108）

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主體功能區(qū)分類視角下的森林資源離任審計(jì)
——基于福建省ZP縣自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)的調(diào)研

林進(jìn)添

（福建江夏學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院，福建福州，350108）

摘要：自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的理論研究和實(shí)踐試點(diǎn)方興未艾。調(diào)研福建省ZP縣的自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)工作中關(guān)于森林資源部分的審計(jì)，發(fā)現(xiàn)試點(diǎn)審計(jì)工作呈現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)定位偏低、審計(jì)內(nèi)容不夠深化、審計(jì)程序不充分以及審計(jì)力量薄弱的現(xiàn)狀。推進(jìn)福建省森林資源離任審計(jì)的有效對(duì)策，主要包括全面總結(jié)試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)、夯實(shí)審計(jì)力量以及作好人才培養(yǎng)儲(chǔ)備工作。同時(shí)，完善福建省森林資源離任審計(jì)應(yīng)當(dāng)走有福建特色的差異化審計(jì)之路，在不同主體功能規(guī)劃區(qū)內(nèi)實(shí)行與主體功能發(fā)展目標(biāo)相適應(yīng)的審計(jì)內(nèi)容和審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。

關(guān)鍵詞：森林資源；自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)；主體功能區(qū)；福建省

黨的十八屆三中全會(huì)通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)。在生態(tài)環(huán)境破壞日趨嚴(yán)重的情況下，發(fā)揮自然資源審計(jì)的“免疫系統(tǒng)”功能，來促進(jìn)“綠色經(jīng)濟(jì)”發(fā)展和維護(hù)國家自然資源安全，這種審計(jì)的推出顯然具有現(xiàn)實(shí)意義。在此背景下，理論界和實(shí)務(wù)界掀起了對(duì)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的研究熱潮。［1-3］在中央和審計(jì)署的部署及領(lǐng)導(dǎo)下，各地如火如荼地探索和嘗試開展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)。貴州、四川、云南、廣東、浙江及福建等近20個(gè)?。▍^(qū)）正在或擬將進(jìn)行對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部的自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的試點(diǎn)和推廣。無論是理論建設(shè)還是實(shí)踐探索，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)在短短的時(shí)間內(nèi)就得到了重視和巨大發(fā)展。

此次調(diào)研對(duì)象為福建省ZP縣，針對(duì)某縣級(jí)領(lǐng)導(dǎo)升遷離任而開展的自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)。該試點(diǎn)工作是福建省進(jìn)一步組織部署的試點(diǎn)審計(jì)，審計(jì)內(nèi)容主要涉及森林資源、水資源、土地資源、礦產(chǎn)資源等。審計(jì)任務(wù)由福建省審計(jì)廳授權(quán)委托另一地市審計(jì)局執(zhí)行，具有“上審下”和“交叉審”的特征，一定程度上既體現(xiàn)了權(quán)威性又保障了獨(dú)立性。調(diào)研過程中主要采用觀察記錄、詢問征求、模擬工作等調(diào)研方法，全面性地對(duì)該試點(diǎn)審計(jì)工作進(jìn)行細(xì)致調(diào)研。審計(jì)工作小組取得了較為豐富的正面經(jīng)驗(yàn)，但仍不免存在一些問題。本文將就調(diào)研中針對(duì)森林資源部分的審計(jì)所發(fā)現(xiàn)問題及若干體會(huì)進(jìn)行闡述，以期對(duì)福建省推動(dòng)森林資源離任審計(jì)乃至整個(gè)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的開展有所裨益。

一、相關(guān)背景情況

（一）福建省森林資源及經(jīng)營管理情況①數(shù)據(jù)資料來源于福建省林業(yè)廳網(wǎng)站：www.fjforestry.gov.cn。

福建省是全國南方重點(diǎn)集體林區(qū)，也是我國南方地區(qū)重要的生態(tài)屏障。自然氣候條件得天獨(dú)厚，且區(qū)位優(yōu)勢(shì)明顯，是我國林業(yè)對(duì)臺(tái)合作交流的前沿平臺(tái)。全省林業(yè)用地926.82萬公頃（0.09億畝），占土地總面積75.3%，素有“八山一水一分田”之稱。根據(jù)全國第八次森林資源清查結(jié)果，全省森林面積801.27萬公頃（0.08億畝），森林覆蓋率65.95 %，居全國首位；森林蓄積60796.15萬立方米，天然林蓄積35942.92萬立方米，人工林蓄積24853.23萬立方米；生物多樣豐富，動(dòng)植物種類均占全國三分之一，林業(yè)產(chǎn)業(yè)總產(chǎn)值每年位居全國前列。

福建省林改是全國林改的一面旗幟。2002年福建省在全國率先開展了以“明晰產(chǎn)權(quán)、放活經(jīng)營權(quán)、落實(shí)處置權(quán)、確保收益權(quán)”為主要內(nèi)容的集體林權(quán)制度改革。2006年率先推進(jìn)綜合配套改革，有效調(diào)動(dòng)了廣大林農(nóng)和社會(huì)參與林業(yè)建設(shè)的積極性，增強(qiáng)了林業(yè)發(fā)展活力。2013年又在全國率先啟動(dòng)了全面深化林改工作，繼續(xù)為全國探路子、出經(jīng)驗(yàn)、作示范。

建設(shè)生態(tài)省成效明顯，福建成為全國唯一水、大氣、生態(tài)環(huán)境全優(yōu)的省份。2002年經(jīng)原國家環(huán)保總局批準(zhǔn)，福建成為生態(tài)省建設(shè)試點(diǎn)省份。2004年省委、省政府印發(fā)實(shí)施《福建生態(tài)省建設(shè)總體規(guī)劃綱要》。2010年省人大常委會(huì)公布了《關(guān)于促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的決定》，建設(shè)生態(tài)省成為全省人民的共同意志。2014年國務(wù)院正式印發(fā)《關(guān)于支持福建省深入實(shí)施生態(tài)省戰(zhàn)略加快生態(tài)文明先行示范區(qū)建設(shè)的若干意見》。福建省成為黨的十八大以來，國務(wù)院確定的全國第一個(gè)生態(tài)文明先行示范區(qū)。全省生態(tài)環(huán)境質(zhì)量評(píng)比連續(xù)多年居全國前列，是全國生態(tài)環(huán)境、空氣質(zhì)量均為優(yōu)的省份。

（二）福建省自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)②資料來源于福建省審計(jì)廳網(wǎng)站：www.fjaudit.gov.cn。

根據(jù)黨的十八屆三中全會(huì)關(guān)于對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部開展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的要求和福建省委、省政府實(shí)施生態(tài)省戰(zhàn)略的部署，福建省各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)正在逐步開展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)工作。

2014年，為深入推進(jìn)生態(tài)省建設(shè)，福建省政府出臺(tái)《貫徹落實(shí)〈國務(wù)院關(guān)于支持福建省深入實(shí)施生態(tài)省戰(zhàn)略加快生態(tài)文明先行示范區(qū)建設(shè)的若干意見〉的實(shí)施方案》，要求審計(jì)部門選擇部分地區(qū)開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)。同年上半年，福建省審計(jì)廳對(duì)內(nèi)建立自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)工作機(jī)制，對(duì)外建立自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)聯(lián)系機(jī)制，將自然資源審計(jì)列入年度科研課題。2014年7月，福建省選擇福州、寧德兩個(gè)設(shè)區(qū)市及武夷山一個(gè)縣級(jí)市部署開展審計(jì)工作試點(diǎn)。

2015年2月，為貫徹落實(shí)《國務(wù)院關(guān)于支持福建省建設(shè)生態(tài)省的若干意見》，福建省審計(jì)學(xué)會(huì)開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)研究工作，綜合各研究小組的調(diào)研成果，嘗試制訂和提出福建省領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)工作方案。同時(shí)提出將自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)工作方案納入領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)總體工作方案，進(jìn)行統(tǒng)一組織實(shí)施展開試點(diǎn)工作。

2015年下半年，為進(jìn)一步擴(kuò)大自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)面，在黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目中，安排自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)16項(xiàng)，其中省廳負(fù)責(zé)實(shí)施7項(xiàng)，地市局實(shí)施9項(xiàng)，包括福州市馬尾區(qū)、臺(tái)江區(qū)，廈門市湖里區(qū)，泉州市安溪縣、鯉城區(qū)和三明市等。同時(shí)，在福鼎市開展專項(xiàng)審計(jì)試點(diǎn)。

2015年8月5日，福建省審計(jì)廳組織發(fā)改委、財(cái)政廳、國土廳、林業(yè)廳、海洋漁業(yè)廳、環(huán)保廳等11個(gè)省直部門，聯(lián)合召開自然資源資產(chǎn)審計(jì)協(xié)作機(jī)制協(xié)調(diào)會(huì)，初試“摸底”福建省自然資源資產(chǎn)情況，推動(dòng)建立福建省領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)和環(huán)境責(zé)任審計(jì)跨部門協(xié)作機(jī)制，進(jìn)一步探索、規(guī)范和完善自然資源資產(chǎn)和環(huán)境責(zé)任審計(jì)，以推動(dòng)下一階段工作在全省范圍的展開。

（三）福建省主體功能區(qū)規(guī)劃③資料來源于福建省人民政府政務(wù)網(wǎng)：www.fujian.gov.cn。

2012年12月，歷經(jīng)六年編制的《福建省主體功能區(qū)規(guī)劃》（以下簡稱《規(guī)劃》）經(jīng)福建省政府研究同意并印發(fā)執(zhí)行?！兑?guī)劃》將福建省劃分為四大功能區(qū)，強(qiáng)調(diào)不同區(qū)域要依據(jù)資源環(huán)境的承載能力確定功能定位，控制開發(fā)強(qiáng)度，規(guī)范開發(fā)次序，完善開發(fā)政策。這四大功能區(qū)包括優(yōu)化開發(fā)區(qū)域、重點(diǎn)開發(fā)區(qū)域、限制開發(fā)區(qū)域、禁止開發(fā)區(qū)域。實(shí)施主體功能區(qū)戰(zhàn)略的主要目標(biāo)是：到2020年主體功能區(qū)布局基本形成，空間結(jié)構(gòu)明顯優(yōu)化，利用效率顯著提高，城鄉(xiāng)區(qū)域差距明顯縮小，基本建成科學(xué)發(fā)展之區(qū)、改革開放之區(qū)、文明祥和之區(qū)、生態(tài)優(yōu)美之區(qū)。

優(yōu)化開發(fā)區(qū)域主要包括福州、廈門和泉州三市的中心城區(qū)，把恢復(fù)生態(tài)、保護(hù)環(huán)境作為必須實(shí)現(xiàn)的約束性目標(biāo)，切實(shí)嚴(yán)格保護(hù)林地，保護(hù)好城市之間的綠色開敞空間，加快城市森林生態(tài)系統(tǒng)建設(shè)，改善人居環(huán)境。重點(diǎn)開發(fā)區(qū)域是指國家層面的海西沿海城市群和省級(jí)層面的閩西北重點(diǎn)開發(fā)區(qū)域，要在優(yōu)化結(jié)構(gòu)、提高效益、降低消耗、保護(hù)環(huán)境的基礎(chǔ)上推動(dòng)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展。限制開發(fā)區(qū)域功能定位是以提供生態(tài)服務(wù)為主、保障全省生態(tài)安全的重要區(qū)域，人與自然和諧相處的示范區(qū)。禁止開發(fā)區(qū)域是指有代表性的自然生態(tài)系統(tǒng)、珍稀瀕危野生動(dòng)植物種的天然集中分布地、有特殊價(jià)值的自然遺跡所在地和文化遺址等，功能定位是保護(hù)自然文化資源的重要區(qū)域，珍稀動(dòng)植物基因資源保護(hù)地。

二、森林資源離任審計(jì)試點(diǎn)工作情況

森林資源是自然資源最重要的組成部分之一，森林資源離任審計(jì)是自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)不可或缺的一環(huán)。探討和完善森林資源離任審計(jì)有助于整個(gè)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)制度的構(gòu)筑。根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)工作方案，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)中森林資源部分，主要的審計(jì)內(nèi)容包括審查森林覆蓋率及森林蓄積量這兩個(gè)約束性考核指標(biāo)是否完成、審查年度森林采伐是否超限額采伐指標(biāo)、審查占用、征用林地情況、審查年度造林任務(wù)的完成情況、審查林業(yè)專項(xiàng)資金的管理使用情況等。［4，5］不同地區(qū)的森林資源情況和經(jīng)營管理制度是存在較大差異的，特別福建省屬于山形地勢(shì)多變的集體林區(qū)，林情、林況具有較明顯的差異。審計(jì)試點(diǎn)的目的就是試點(diǎn)開展、總結(jié)經(jīng)驗(yàn)、繼而推廣。鑒于此，審計(jì)工作小組斟酌本試點(diǎn)審計(jì)任務(wù)的相關(guān)要求并結(jié)合ZP縣林業(yè)實(shí)際，在審計(jì)戰(zhàn)略、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)方法上摸索出和形成了一些做法與經(jīng)驗(yàn)。

（一）審計(jì)戰(zhàn)略

自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是一項(xiàng)新興的審計(jì)業(yè)務(wù)類型，目前欠缺有效的理論指導(dǎo)，并且可借鑒的實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)更是匱乏。萬事開頭難，審計(jì)工作小組選擇了“取易棄難、先簡后繁”的審計(jì)戰(zhàn)略，并摒棄了傳統(tǒng)上開展資源審計(jì)緊抓的“資金”和“政策”這兩條主線，而是順應(yīng)本次試點(diǎn)工作實(shí)際，巧妙性的采取以“程序”作為審計(jì)主軸來鋪開審計(jì)工作。

（二）審計(jì)內(nèi)容

根據(jù)已確定的審計(jì)戰(zhàn)略和主線，同時(shí)考慮到審計(jì)力量的制約以及審計(jì)成本、審計(jì)時(shí)間等因素的限制，審計(jì)工作小組最終選擇了以下四項(xiàng)作為本試點(diǎn)森林資源離任審計(jì)的審計(jì)內(nèi)容：一是審查近三年來ZP縣森林覆蓋率、森林蓄積量每年的增長情況是否達(dá)到考核要求，領(lǐng)導(dǎo)干部的任期目標(biāo)是否完成；二是審查近年來的年森林采伐量是否控制在年度限額指標(biāo)內(nèi)，是否存在超額采伐問題及處理情況；三是審查征占用林地的審批情況，主要審查近年來ZP縣基礎(chǔ)設(shè)施、民生項(xiàng)目及重點(diǎn)建設(shè)項(xiàng)目需占用、征用林地，是否經(jīng)過嚴(yán)格審核、審批，是否有超量審批，以及是否存在非法占用林地問題和處理情況；四是審查近年來的年度造林任務(wù)完成情況。這四大項(xiàng)的審計(jì)內(nèi)容抓住了森林資源經(jīng)營管理過程中的主要事項(xiàng)，同時(shí)也是重要事項(xiàng)和關(guān)鍵事項(xiàng)，并且容易通過執(zhí)行一定的審計(jì)程序來進(jìn)行審計(jì)鑒證和審計(jì)評(píng)價(jià)，具有較強(qiáng)的可操作性。

（三）審計(jì)目標(biāo)

一定程度上來說，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的拓展和延伸，從檢查黨政領(lǐng)導(dǎo)干部履行自然資源資產(chǎn)決策、管理職責(zé)入手，是一種特殊的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)［6］。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的審計(jì)目標(biāo)除了合法性、合規(guī)性外，亦側(cè)重效益性和合理性。自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)當(dāng)前并未形成完善而有效的審計(jì)評(píng)價(jià)體系，加上其涉及的資源領(lǐng)域多樣且專業(yè)技術(shù)性強(qiáng)，更為關(guān)鍵的是自然資源經(jīng)營效果的顯現(xiàn)，無論好壞通常都呈現(xiàn)滯后性，這些因素致使自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的效益性和合理性目標(biāo)在一次審計(jì)過程層中較難以達(dá)成。森林資源的長經(jīng)營周期特性、森林生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能及其干擾破壞的延遲性表現(xiàn)更是如此。從審計(jì)工作小組圍繞的審計(jì)主線和確定的審計(jì)內(nèi)容來看，體現(xiàn)出本試點(diǎn)的審計(jì)目標(biāo)定位于對(duì)ZP縣領(lǐng)導(dǎo)干部在森林資源經(jīng)營管理過程中的合法性、合規(guī)性及效率性進(jìn)行審查鑒證。審計(jì)工作小組自身制定的審計(jì)戰(zhàn)略、審計(jì)內(nèi)容和審計(jì)目標(biāo)一定程度上達(dá)成契合和匹配。

（四）審計(jì)方法

自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)直至近年才被提出、重視、研究和實(shí)踐，新、奇、特、雜、難是它現(xiàn)階段最好的寫照?！叭绾螌彙焙汀霸趺磳彙保抢碚摻绾蛯?shí)務(wù)界這一兩年在研究和摸索的關(guān)鍵核心。不同類型的自然資源，適用其上的審計(jì)方法可能有所迥異。從審計(jì)小組的試點(diǎn)工作來看，在森林資源離任審計(jì)中采用的審計(jì)方法與財(cái)務(wù)審計(jì)的常用之法是有共通之處的，主要采用了審閱資料、核對(duì)比較以及詢問座談等方式。

三、森林資源離任審計(jì)試點(diǎn)工作存在的問題

全省各地陸續(xù)展開的自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)工作逐漸積累了不少的經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)一步反過來促進(jìn)了其理論體系的研究，確立了良性發(fā)展的形勢(shì)。在ZP縣實(shí)行的自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)工作，總體上基本達(dá)成了試點(diǎn)方案的工作要求，亦摸索和總結(jié)出了一些好的經(jīng)驗(yàn)與做法。然而，就現(xiàn)場(chǎng)的審計(jì)工作來看，在森林資源離任審計(jì)方面還是凸顯出了一些問題以及部分值得討論的地方。

（一）審計(jì)目標(biāo)定位低

根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)工作方案，福建省開展的自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是作為領(lǐng)導(dǎo)干部任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作范圍的一部分來進(jìn)行的，因此是具有效益性及合理性的審計(jì)目標(biāo)追求的。然而，由于審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)受到各方面主客觀因素的制約以及森林資源自身特殊屬性的影響，ZP縣試點(diǎn)的審計(jì)工作小組圍繞審查該縣領(lǐng)導(dǎo)干部在森林資源經(jīng)營管理的若干“程序”環(huán)節(jié)的合法性、合規(guī)性以及是否完成任務(wù)指標(biāo)的效率性來進(jìn)行審計(jì)。顯然，審計(jì)目標(biāo)的定位比較初級(jí)，最終只能判斷領(lǐng)導(dǎo)干部在履責(zé)方面“做了沒”“做的合法合規(guī)與否”“做到了嗎”。自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)的工作結(jié)果的利用方向之一，就是要為領(lǐng)導(dǎo)干部的離任、升遷、調(diào)任、考核等提供參考依據(jù)，它的高層次目標(biāo)應(yīng)該是對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部在履責(zé)方面“做得合理嗎”“做得好嗎”以及“做的效果如何”等給予鑒證評(píng)價(jià)，即合理性、效果性和效益性的目標(biāo)追求。

（二）審計(jì)內(nèi)容未深化

就森林資源離任審計(jì)部分而言，雖然試點(diǎn)的審計(jì)工作小組抓住了四大項(xiàng)的關(guān)鍵審計(jì)內(nèi)容，基本能就此對(duì)審計(jì)事項(xiàng)作出判斷，但是審計(jì)內(nèi)容的安排尚有過于粗化之嫌。一方面，圍繞程序環(huán)節(jié)進(jìn)行審查，雖然使得審計(jì)工作化繁為簡，但是卻也忽略了“程序”環(huán)節(jié)之下的“資金”。自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)離不開財(cái)務(wù)審計(jì)，應(yīng)當(dāng)立于資金審計(jì)的基礎(chǔ)之上，森林資源部分的離任審計(jì)更應(yīng)如此。林業(yè)是具有公益性、社會(huì)性、經(jīng)濟(jì)性的產(chǎn)業(yè)事業(yè)，有上至中央下至地方的各級(jí)財(cái)政專項(xiàng)支持，這些資金流走于各程序。然而試點(diǎn)審計(jì)工作卻由于某些限制性因素的影響，未執(zhí)行對(duì)林業(yè)財(cái)政資金的管理、使用及效益情況的審查。另一方面，森林資源經(jīng)營管理的程序節(jié)點(diǎn)、考核指標(biāo)、效果效益等遠(yuǎn)不止現(xiàn)有方案既定的內(nèi)容，而試點(diǎn)審計(jì)工作僅僅審查上述四塊內(nèi)容，且未對(duì)審計(jì)內(nèi)容細(xì)化和拓延，審計(jì)效果大打折扣。

（三）審計(jì)深度欠到位

審計(jì)過程中，審計(jì)深度未延伸到一線基層單位，停留于整個(gè)ZP縣作為審計(jì)單元。例如對(duì)森林采伐是否控制在年度采伐限額內(nèi)的審查，僅審查整個(gè)縣域的控制情況，并未在縣域總量控制之下進(jìn)一步考察底下的林業(yè)局、場(chǎng)、站、企業(yè)等基層森林經(jīng)營單位的年度采伐限額實(shí)施情況。如果縣域的采伐限額總量指標(biāo)的控制得到落實(shí)執(zhí)行，并未超出，域內(nèi)部分森林經(jīng)營單位的采伐限額指標(biāo)控制卻未依據(jù)制度政策、森林資源儲(chǔ)量和質(zhì)量、年度采伐計(jì)劃等給予確定和分解，而是隨意調(diào)整分配。試問，這種情況下領(lǐng)導(dǎo)干部的森林資源管理職責(zé)如何能給予正面肯定的評(píng)價(jià)？同理，在造林任務(wù)完成情況、征占用林地審批情況等的審查上亦是如此。

（四）審計(jì)程序不完全

自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是與自然資源實(shí)體脫離不了的。森林生長在野外的山頭地塊上，如果僅僅坐在辦公室審閱核對(duì)各種數(shù)據(jù)資料，是無法全面窺探和評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部對(duì)森林資源經(jīng)營管理的履責(zé)情況的。此外，各類報(bào)表資料、資源數(shù)據(jù)情況等在審計(jì)中均是由領(lǐng)導(dǎo)干部自身或林業(yè)管理部門提供，其真實(shí)性和準(zhǔn)確性除需要內(nèi)業(yè)比較、分析和判斷，更須踏進(jìn)山林實(shí)地調(diào)查核對(duì)，這是審計(jì)職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則所要求的。試點(diǎn)審計(jì)工作中，在審計(jì)程序執(zhí)行上不完全，以室內(nèi)審閱核對(duì)數(shù)據(jù)資料為主。比如，對(duì)森林覆蓋率和森林蓄積量兩個(gè)約束性考核指標(biāo)、年度采伐限額控制、造林任務(wù)完成情況的審查，普遍是根據(jù)ZP縣林業(yè)局所提供的報(bào)表數(shù)據(jù)資料進(jìn)行審閱，并對(duì)比任務(wù)分解表，據(jù)此達(dá)成審計(jì)意見。很顯然，面上數(shù)據(jù)是為虛，眼見實(shí)體才為實(shí)。是否真正落實(shí)執(zhí)行限額制度，是否保質(zhì)保量完成造林任務(wù)，征占用林地審批是否合法合規(guī)等，這些都需要審計(jì)工作人員切實(shí)走入林區(qū)社區(qū)、林業(yè)基層單位、山頭地塊等，并綜合走訪調(diào)研、問卷調(diào)查、實(shí)地勘測(cè)等審計(jì)技術(shù)方法，才能最終得出正確、全面和合理的審計(jì)結(jié)論的。

（五）審計(jì)力量很薄弱

森林資源部分也好，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)中所涉及的其他自然資源也好，試點(diǎn)審計(jì)中碰到的最大瓶頸、遇到的最強(qiáng)阻力、受到的最有力制約，即是“人”這個(gè)因素。也就是審計(jì)力量，它的薄弱，體現(xiàn)在“量”和“質(zhì)”兩方面的重重限制性約束。

量，指的是審計(jì)工作人員數(shù)量。數(shù)量上的制約體現(xiàn)在審計(jì)人員配置遠(yuǎn)無法與自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)工作量相匹配。就森林資源部分來說，雖然試點(diǎn)審計(jì)工作只進(jìn)行了四塊內(nèi)容的審查，但其實(shí)底下蘊(yùn)含著多時(shí)空狀態(tài)下的資源數(shù)據(jù)和相關(guān)資料，是非常龐大的，加上資源審計(jì)的復(fù)雜性強(qiáng)以及還有田間野外考察的審計(jì)需要，總體工作量并不遜于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)，甚至是有過之而無不及。審計(jì)任務(wù)如此繁重，而審計(jì)時(shí)間有限制，審計(jì)成本需要控制，審計(jì)力量不足，導(dǎo)致審計(jì)策略和計(jì)劃的制定上只能是“就簡抓主”。

質(zhì)，指的是森林資源離任審計(jì)工作人員的職業(yè)綜合素養(yǎng)和專業(yè)技能知識(shí)。目前從事資源環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)的審計(jì)工作人員普遍都具有“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”或“審計(jì)”的專業(yè)背景，但卻甚少具有資源與環(huán)境科學(xué)的專業(yè)背景［7］。森林資源離任審計(jì)亦面臨這樣一個(gè)矛盾問題——“懂林業(yè)的不識(shí)審計(jì)，會(huì)審計(jì)的不知林業(yè)”，這種尷尬局面現(xiàn)在存在也必將存在一定時(shí)期。最簡單的體現(xiàn)，比如試點(diǎn)審計(jì)工作中，審計(jì)人員并不全面理解何為森林覆蓋率、森林蓄積量、森林生長率、造林保存率、森林采伐限額等專業(yè)術(shù)語，這些指標(biāo)在林業(yè)外業(yè)中又應(yīng)當(dāng)如何勘測(cè)調(diào)查，又應(yīng)當(dāng)如何使用和調(diào)閱基于ArcGIS平臺(tái)的森林資源信息管理系統(tǒng)等等。

其實(shí)，前述根據(jù)調(diào)研而總結(jié)出的該審計(jì)試點(diǎn)工作存在的問題，并不是審計(jì)小組工作上的主觀缺失或自身問題，而是面臨這樣一種無章可循、無則可依的新興審計(jì)類型，加上林業(yè)系統(tǒng)的種種行業(yè)復(fù)雜特性，審計(jì)工作小組又如此受限于審計(jì)力量薄弱制約，心有余而力不足，導(dǎo)致無法采取足夠的有效措施以消除種種限制性因素，最終不可避免的作出的一定程度的妥協(xié)。

四、完善福建省森林資源離任審計(jì)的路徑

（一）有福建特色的森林資源離任審計(jì)體系——主體功能區(qū)分類下的差異化審計(jì)

福建省在試點(diǎn)和推廣自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，特別是森林資源部分的審計(jì)，可以也應(yīng)當(dāng)結(jié)合省情林情走自己的道路，形成具有福建省域特色的審計(jì)體系，乃至在全國樹立標(biāo)桿效應(yīng)。首先，福建省森林資源優(yōu)勢(shì)明顯，森林覆蓋率居全國之冠，森林類型多樣，野生動(dòng)植物資源種類豐富，森林公園、自然保護(hù)區(qū)數(shù)量多、層級(jí)高，具備資源基礎(chǔ)；其次，福建省地理區(qū)位優(yōu)勢(shì)特殊，是我國林業(yè)對(duì)臺(tái)合作交流的前沿平臺(tái)，同時(shí)也是全國南方重點(diǎn)集體林區(qū)，是我國南方地區(qū)重要的生態(tài)屏障，富有區(qū)位特色；再次，福建省所獲政策支持力度突出，國務(wù)院出臺(tái)文件支持福建省建設(shè)全國第一個(gè)生態(tài)文明先行示范區(qū)，具有政策優(yōu)勢(shì)；最后，福建省涉林改革經(jīng)驗(yàn)豐富，林業(yè)生產(chǎn)力和涉林經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)，林業(yè)產(chǎn)值名列前茅，福建林業(yè)地位在全國可以說是舉足輕重。

具備如此優(yōu)勢(shì)，試點(diǎn)工作中所面臨的阻力和困難都將不再是攔路虎。當(dāng)前需要思考的是，如何正視審計(jì)試點(diǎn)暴露出的問題、利用現(xiàn)有各方面優(yōu)勢(shì)、結(jié)合省情林情，以進(jìn)一步深化完善森林資源離任審計(jì)，形成具有福建特色的森林資源審計(jì)體系？森林資源的空間異質(zhì)性很強(qiáng)，各地的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平情況不一，對(duì)森林資源部分的審計(jì)，審計(jì)內(nèi)容和審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)等均不宜搞“一刀切”。倘若采用同一套的審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和千篇一律的審計(jì)內(nèi)容，“一刀切”式的審計(jì)勢(shì)必導(dǎo)致不公平和不合理。在主體功能區(qū)規(guī)劃中，直接指出“主體功能不等于唯一功能，明確一定區(qū)域的主體功能及其開發(fā)的主體內(nèi)容和發(fā)展的主要任務(wù)，并不排斥該區(qū)域發(fā)揮其他功能”。不同主體功能區(qū)域內(nèi)發(fā)展側(cè)重的產(chǎn)業(yè)方向、功能布局、開發(fā)強(qiáng)度等是有差異的，對(duì)自然資源資產(chǎn)經(jīng)營管理的原則、方式、效果等也將是有所不同的。在對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部施行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的鑒證評(píng)價(jià)時(shí)，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)考慮這種差異，在不同主體功能區(qū)內(nèi)分別確定各自合適的審計(jì)內(nèi)容和適用的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。因此，立于福建省現(xiàn)有主體功能區(qū)規(guī)劃和建設(shè)之基礎(chǔ)，根據(jù)不同類型主體功能區(qū)域的功能布局、發(fā)展規(guī)劃、資源情況，實(shí)行審計(jì)內(nèi)容和審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)差異化的森林資源離任審計(jì)。這應(yīng)是一條值得思考的道路。

（二）主體功能區(qū)視角下審計(jì)內(nèi)容的差異化

在主體功能區(qū)區(qū)劃視角下，可結(jié)合審計(jì)當(dāng)?shù)氐纳仲Y源實(shí)際情況，在審計(jì)內(nèi)容的布置上參考和選用表1。森林資源離任審計(jì)的審計(jì)內(nèi)容可按性質(zhì)先分為必審和選審兩大類，留置出可調(diào)節(jié)、可選擇的空間，避免審計(jì)內(nèi)容僵化、固化和同化。必審內(nèi)容主要是抓住森林經(jīng)營各目標(biāo)任務(wù)的達(dá)成情況以及林政管理的關(guān)鍵內(nèi)容兩大塊，普遍適用于四類主體功能區(qū)。而選審內(nèi)容主要?jiǎng)澐譃橘Y源現(xiàn)狀、森林管護(hù)、森林經(jīng)營和森林效益四個(gè)方面，不同主體功能區(qū)域內(nèi)的森林資源部分的審計(jì)可具體依托當(dāng)?shù)厍闆r，選擇適合和需要的審計(jì)內(nèi)容事項(xiàng)。

表1　主體功能區(qū)視角下森林資源離任審計(jì)內(nèi)容的安排及適用性

需要說明的是：首先，審計(jì)內(nèi)容包括但不限于表1所示內(nèi)容，此處僅給出參考和確定思路。離任審計(jì)的審計(jì)內(nèi)容有待未來不斷豐富和充實(shí)。其次，不同審計(jì)地點(diǎn)在確定審計(jì)內(nèi)容時(shí)，應(yīng)當(dāng)考量當(dāng)?shù)氐馁Y源實(shí)際、規(guī)劃情況和發(fā)展水平，適當(dāng)調(diào)整審計(jì)內(nèi)容的深度和廣度，包括必審和選審內(nèi)容皆當(dāng)如此。再次，表中適用性的建議亦僅供參考，實(shí)踐時(shí)可再具體結(jié)合審計(jì)項(xiàng)目要求、審計(jì)目標(biāo)設(shè)定情況和審計(jì)計(jì)劃安排，調(diào)節(jié)選取不同主體功能區(qū)適用的審計(jì)內(nèi)容。最后，審計(jì)工作人員應(yīng)當(dāng)要有這樣一個(gè)意識(shí)和尺度，相同的審計(jì)內(nèi)容和事項(xiàng)，在不同主體功能區(qū)域內(nèi)對(duì)它的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和要求應(yīng)當(dāng)要有所區(qū)分，一視同仁反而帶來不公平。比如，同樣是審查森林蓄積儲(chǔ)量和增長情況，優(yōu)化開發(fā)區(qū)域自然是比不上禁止開發(fā)區(qū)域的，不能把禁止開發(fā)區(qū)域的森林經(jīng)營要求和標(biāo)準(zhǔn)強(qiáng)加于優(yōu)化開發(fā)區(qū)域，顯然不合理。

在不同主體功能區(qū)域間實(shí)現(xiàn)審計(jì)內(nèi)容和審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的區(qū)分，使得森林資源離任審計(jì)具有差異化特征，有助于其更具有合理性和公平性，也提升了可操作性?？蓪⒋祟愃悸吠萍捌渌匀毁Y源類型的離任審計(jì)。

五、結(jié)語

福建省開展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的試點(diǎn)，在全國范圍內(nèi)并不是最早的。盡管如此，福建省還是有其突出的資源、區(qū)位和政策優(yōu)勢(shì)。同時(shí)，與其他兄弟省份相比，在森林經(jīng)營管理上較為特殊和復(fù)雜。作為南方集體林區(qū)重點(diǎn)省份，加上省委、省政府非常重視生態(tài)省戰(zhàn)略和生態(tài)文明先行示范區(qū)的建設(shè)，地方黨政領(lǐng)導(dǎo)干部在森林資源經(jīng)營管理方面的職責(zé)是極其重大的?，F(xiàn)階段審計(jì)試點(diǎn)雖然晚于個(gè)別省區(qū)，且出現(xiàn)了阻礙艱難，但是福建省各界應(yīng)當(dāng)立足優(yōu)勢(shì)，不懈探索，形成具有自身區(qū)域特色的森林資源離任審計(jì)制度模式。為此，未來的離任審計(jì)工作過程中，應(yīng)當(dāng)充分利用起《福建省主體功能區(qū)規(guī)劃》戰(zhàn)略，深入探索不同主體功能區(qū)域間的差異化審計(jì)體系；與此同時(shí)，還應(yīng)開始建立森林資源離任審計(jì)的人才培養(yǎng)機(jī)制，構(gòu)建人才梯隊(duì)，形成夯實(shí)審計(jì)力量的人力資源保障。

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（責(zé)任編輯王瓏）

Thinking about Accountability Audit of Forest Resource in Fujian Province under the Perspective of Major Function Oriented Zone Classification: Based on Investigating Audit Pilot at ZP County

LIN Jin-tian
（College of Accounting，F(xiàn)ujian Jiangxia University，F(xiàn)uzhou，350108，China）

Abstract:The theory researches and practice of accountability audit of natural resource are just unfolding. In this article，accountability audit pilot of natural resource at ZP County of Fujian Province was investigated and researched，the problems and shortcomings of the audit objectives，audit contents，audit procedures，audit depth and the human issues were summarized for the audit part of forest resource，and effective measures were suggested to promote the audit of forest resources in the stage.Among them，one of the most critical was to strengthen the audit strength. In addition，it was pointed out that the differential auditing system of forest resource should be actively explored between the major function oriented zones.

Key words:forest resource；accountability audit of natural resource；major function oriented zone；Fujian Province

中圖分類號(hào)：F239.227

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：2095-2082（2016）01-0008-08

收稿日期：2015-10-27

基金項(xiàng)目：福建省社會(huì)科學(xué)規(guī)劃項(xiàng)目（2014C039）；福建省中青年教師教育科研項(xiàng)目（JAS150645）；福建省審計(jì)廳科研招標(biāo)課題（MSK1503）

作者簡介：林進(jìn)添（1986—），男，福建永春人，福建江夏學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院講師，福建省社科研究基地財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)研究中心研究成員，博士。