嘉應(yīng)學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院　何日勝

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上市公司內(nèi)部控制有效性分析：2011- 2014*

嘉應(yīng)學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院何日勝

摘要：本文根據(jù)中注協(xié)內(nèi)部控制審計(jì)意見及財(cái)政部內(nèi)控調(diào)研報(bào)告，對(duì)我國上市公司2011-2014年度的內(nèi)部控制規(guī)范體系有效性進(jìn)行述評(píng)。本文認(rèn)為內(nèi)部控制規(guī)范體系在我國上市公司初步建立，運(yùn)行良好，監(jiān)督有效，亦存在許多改進(jìn)之處。

關(guān)鍵詞：市公司內(nèi)部控制規(guī)范體系有效性

一、樣本選擇

本文采用實(shí)施了內(nèi)部控制并公告了內(nèi)部控制報(bào)告的我國上市公司作為研究樣本，樣本數(shù)量為：2011年共有230家，其中納入實(shí)施范圍的境內(nèi)外同時(shí)上市公司67家，自愿披露公司163家；2012年共有2244家，其中納入實(shí)施范圍的境內(nèi)外同時(shí)上市公司853家、自愿披露公司1391家，由證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了審計(jì)報(bào)告的948家、未出具審計(jì)報(bào)告的1296家；2013年共有2312家，其中納入實(shí)施范圍的境內(nèi)外同時(shí)上市公司1052家、自愿披露公司1260家，由證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了審計(jì)報(bào)告的1141家、未出具審計(jì)報(bào)告的1171家。2014年由證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了審計(jì)報(bào)告的1465家，因財(cái)政部未發(fā)布2014年上市公司實(shí)施內(nèi)部控制規(guī)范體系的調(diào)研報(bào)告，未得取其他相關(guān)數(shù)據(jù)。

根據(jù)財(cái)政部要求，從2011年開始試點(diǎn)實(shí)施內(nèi)部控制以來，我國上市公司對(duì)內(nèi)部控制披露分為納入實(shí)施范圍公司（強(qiáng)制）和自愿披露公司（自愿），對(duì)自愿披露公司可自愿選擇是否請(qǐng)證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告。因此，本文對(duì)納入實(shí)施范圍公司和自愿披露公司、出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告公司和未出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告公司進(jìn)行分別統(tǒng)計(jì)和分析。

二、上市公司內(nèi)部控制披露分析

（一）中注協(xié)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告分析根據(jù)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布的內(nèi)部控制報(bào)告審計(jì)意見進(jìn)行分析和整理，匯總?cè)绫?所示。從表1可以看出，我國上市公司各年度內(nèi)部控制規(guī)范體系披露情況及審計(jì)意見。

表1　2011-2014年度會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見匯總表

2011年：38家事務(wù)所共為230家上市公司出具了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，其中，標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告225份，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告4份，否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告1份。在上述230份內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中，非標(biāo)報(bào)告的比例為2.17％。

2012年：47家事務(wù)所共為948家上市公司出具了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。其中，標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告926份，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告19份，否定意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告3份。在948份內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中，非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告22份，占2.32％，非標(biāo)報(bào)告的數(shù)量和比例都較2011年（5份，比例為2.17％）略有上升。

2013年：40家事務(wù)所共為1141家上市公司出具了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。其中，標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告1096份，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告35份，否定意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告9份，無法表示意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告1份。在1141份內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中，非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告45份，占3.94％，非標(biāo)報(bào)告的數(shù)量和比例都較2012年度（22份，比例為2.32％）有所上升。

2014年：40家事務(wù)所共為1465家上市公司出具了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。其中，標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告1387份，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告54份，否定意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告20份，無法表示意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告4份。在1465份內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中，非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告78份，占5.32％，非標(biāo)報(bào)告的數(shù)量和比例都較2013年度（45份，比例為3.94％）又有所上升。

（二）財(cái)政部調(diào)研報(bào)告分析我國內(nèi)部控制規(guī)范體系的實(shí)施從2011年開始。財(cái)政部會(huì)計(jì)司會(huì)同中國證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部，組成課題組，從2012年開始對(duì)內(nèi)部控制實(shí)施情況進(jìn)行調(diào)研分析，分別在2012年、2013年、2014年根據(jù)上市公司披露的內(nèi)部控制報(bào)告，對(duì)我國上市公司2011年度、2012年度、2013年度實(shí)施內(nèi)部控制規(guī)范體系情況進(jìn)行調(diào)研并發(fā)布了分析報(bào)告。2014年度上市公司實(shí)施內(nèi)部控制規(guī)范體系情況的調(diào)研報(bào)告尚未公布。本文在財(cái)政部調(diào)研報(bào)告的基礎(chǔ)上，分析和整理形成匯總表見表2。

三、上市公司內(nèi)部控制規(guī)范體系有效性分析

（一）內(nèi)部控制報(bào)告的（標(biāo)準(zhǔn)）無保留審計(jì)意見占比高根據(jù)中注協(xié)公告的資料：2011年度、2012年度、2013年度、2014年度內(nèi)部控制報(bào)告經(jīng)證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)出具的（標(biāo)準(zhǔn)）無保留意見占比分別為87.83％、97.68％、96.06％、94.68％，四年平均達(dá)96.14％；非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見占比分別為2.17％、2.32％、3.94％、5.32％，四年平均為3.86％。根據(jù)財(cái)政部發(fā)布的資料：2011年度、2012年度、2013年度上市公司總體披露內(nèi)部控制報(bào)告經(jīng)證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)出具（標(biāo)準(zhǔn)）無保留意見占比分別為97.83％、98.30％、96.74％，三年平均達(dá)97.62％，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見占比分別為2.17％、1.70％、3.26％，三年平均為2.58％；2011年度、2012年度、2013年度納入實(shí)施范圍的上市公司披露內(nèi)部控制報(bào)告經(jīng)證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)出具（標(biāo)準(zhǔn)）無保留意見占比分別為98.51％、97.42％、95.53％，逐年小幅下降，三年平均達(dá)97.15％，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見占比分別為1.49％、2.58％、4.47％，三年平均為2.85％，逐年有小幅上升。以上數(shù)據(jù)表明，我國上市公司內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建立，企業(yè)重視程度高，管理水平有效提升，風(fēng)險(xiǎn)防范及應(yīng)對(duì)能力顯著提高。

表2　2011-2013年度財(cái)政部內(nèi)部控制規(guī)范體系披露情況匯總表

（二）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論有效占比高2012年度、2013年度上市公司總體披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論為“有效”的占比分別為99.87％、98.91％，兩年平均99.45％；結(jié)論為“無效”的占比分別為0.13％、0.99％，兩年平均0.56％。2011年度、2012年度、2013年度納入實(shí)施范圍上市公司披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論為“有效”的占比分別為98.51％、99.88％、98.67％，三年平均99.02％；結(jié)論為“無效”的占比分別為1.49％、0.12％、1.33％，三年平均0.98％。表明我國上市公司內(nèi)部控制得到有效實(shí)施，成效顯著。

（三）內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)披露占比逐年提高2011年度、2012年度、2013年度納入實(shí)施范圍上市公司內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行“披露”的占比分別為80.60％、67.41％、96.20％，三年平均81.40％；“未披露”的占比分別為19.40％、32.59％、3.80％，三年平均為18.60％。結(jié)果顯示，2012年未披露占比較高，2013年披露占比高。表明我國大部分上市公司能制定并披露內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，但仍有待提高。

（四）內(nèi)部控制缺陷披露占比低2012年度、2013年度上市公司總體內(nèi)部控制缺陷“披露”的占比分別為0.36％、18.51％，兩年平均僅為9.43％，占比不足十分之一。2011年度、2012年度、2013年度納入實(shí)施范圍上市公司內(nèi)部控制缺陷“披露”的占比分別為73.13％、28.72％、25.86％，顯逐年下降，三年平均僅為42.57％；“未披露”的占比分別為26.87％、71.28％、74.14％，三年平均為57.43％。結(jié)果顯示，不論是總體公司還是納入實(shí)施范圍的公司對(duì)內(nèi)部控制缺陷的披露占比均低，為重點(diǎn)改進(jìn)之處。

（五）聘請(qǐng)內(nèi)部控制咨詢機(jī)構(gòu)的披露占比低2011年度、2012年度、2013年度納入實(shí)施范圍上市公司披露了內(nèi)部控制咨詢機(jī)構(gòu)的占比分別為37.31％、44.78％、10.36％，三年平均僅為30.82％，只達(dá)到三分之一；“未披露”的占比分別為62.69％、55.22％、89.64％，三年平均為69.18％，高達(dá)三分之二。結(jié)果顯示，披露了聘請(qǐng)咨詢機(jī)構(gòu)的占比不足三分之一，未披露的高達(dá)三分之二，為重點(diǎn)改進(jìn)之處。

四、對(duì)策建議

第一，制定統(tǒng)一內(nèi)部控制相關(guān)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，力爭統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)證。在內(nèi)部控制披露過程中，建議進(jìn)一步規(guī)范內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告格式和內(nèi)容、缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、缺陷類型、缺陷內(nèi)容、缺陷整改等方面，以減少公司披露的隨意性，增強(qiáng)規(guī)范性，便于以統(tǒng)一的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行認(rèn)證和評(píng)價(jià)。

第二，強(qiáng)化監(jiān)督，敦促企業(yè)內(nèi)控的有效實(shí)施。針對(duì)有些企業(yè)披露不實(shí)、水平較低、流于形式，甚至隱瞞重大缺陷披露的現(xiàn)實(shí)，建議監(jiān)管部門及中注協(xié)進(jìn)一步強(qiáng)化監(jiān)督機(jī)制，重點(diǎn)檢查不披露及披露不實(shí)的企業(yè)，并對(duì)其予以公開曝光并嚴(yán)厲懲處，促進(jìn)內(nèi)控體系得以有效實(shí)施。

第三，實(shí)行企業(yè)內(nèi)控一把手工程，建立內(nèi)控責(zé)任追究制度。針對(duì)有些企業(yè)不重視內(nèi)控的現(xiàn)象，建議企業(yè)實(shí)行內(nèi)控一把手工程，組建工作團(tuán)隊(duì)，制定內(nèi)控評(píng)價(jià)結(jié)果納入績效考評(píng)體系，實(shí)現(xiàn)全員參與，盡量聘請(qǐng)內(nèi)控專業(yè)咨詢機(jī)構(gòu)，實(shí)行內(nèi)控責(zé)任追究，強(qiáng)化內(nèi)控的監(jiān)督作用。

第四，重視培養(yǎng)內(nèi)控專業(yè)人才，提高審計(jì)及咨詢服務(wù)水平。建議在高校中設(shè)置內(nèi)控專業(yè)，加強(qiáng)專業(yè)機(jī)構(gòu)的人員培訓(xùn)，提高專業(yè)勝任能力，提高內(nèi)控的專業(yè)服務(wù)水平。

*本文系廣東省哲學(xué)社會(huì)科學(xué)“十二五”規(guī)劃項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：GD13XGL14）階段性研究成果。

參考文獻(xiàn)：

［1］周守華等：《2012年中國上市公司內(nèi)部控制研究》，《會(huì)計(jì)研究》2013年第7期。

（編輯劉姍）