劉圓圓

摘要：在全面營改增的大背景下，本文以提升增值稅管理水平為出發(fā)點，設(shè)計增值稅稅負(fù)的評價指標(biāo)，并通過指標(biāo)分解，分析出對企業(yè)增值稅稅負(fù)的影響因素包括：①收入結(jié)構(gòu)與視同銷售行為；②進(jìn)項稅獲取水平；③結(jié)算效率；④成本開支結(jié)構(gòu)；⑤企業(yè)盈利水平。在此基礎(chǔ)上，提出利用因素分析法開展稅負(fù)指標(biāo)分析工作，不僅可以衡量企業(yè)稅負(fù)與改善成效，還可以幫助發(fā)現(xiàn)計稅漏洞、挖掘業(yè)務(wù)提升空間，對實務(wù)工作具有良好的啟發(fā)與引導(dǎo)作用。

關(guān)鍵詞：增值稅 評價指標(biāo) 影響因素

一、研究意義

增值稅與營業(yè)稅是我國當(dāng)前最主要的兩大流轉(zhuǎn)稅稅種，隨著“營改增”在全行業(yè)的逐步推進(jìn)，對增值稅模式下的管理研究顯得越來越有意義。與營業(yè)稅模式相比，增值稅模式更為復(fù)雜，貫穿企業(yè)的方方面面，從發(fā)票管理、營銷設(shè)計、預(yù)算編制、招標(biāo)采購、合同簽訂到報賬結(jié)算等各個環(huán)節(jié)都有根本性的影響。在現(xiàn)代企業(yè)精細(xì)化管理的需求下，稅務(wù)人員通過在各個環(huán)節(jié)中開展專題研究與專項梳理，努力提升企業(yè)管理水平。但是，在政策環(huán)境變化、經(jīng)驗不足的情況下，由于多種因素的交叉影響，可提升點可能并不好識別，而且，這些管理成效大部分可能難以量化。如何衡量企業(yè)稅負(fù)承擔(dān)的高低、稅負(fù)的改善情況，如何由此分析映射出來的稅務(wù)管理情況，以及如何通過稅務(wù)分析挖掘可提升點以增加企業(yè)價值，是個值得深思的課題。

本研究旨在以增值稅稅負(fù)為對象，設(shè)計一套科學(xué)的評價指標(biāo)，并通過指標(biāo)分解，探索增值稅稅負(fù)的影響因素，進(jìn)而探討如何通過稅負(fù)指標(biāo)的分析在實務(wù)工作中尋求提升點、衡量工作成效。

二、增值稅稅負(fù)評價指標(biāo)設(shè)計

從計稅原理來看，增值稅對商品或勞務(wù)在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額征收稅款；從計算方法來看，先根據(jù)銷售額與對應(yīng)稅目的銷項稅稅率計算出銷項稅額，然后減除當(dāng)期付款獲取的進(jìn)項稅額，差額部分就是當(dāng)期應(yīng)交的增值稅。因此，對于增值稅稅負(fù)評價指標(biāo)的設(shè)計，首先應(yīng)該是一個可以總覽的綜合性指標(biāo)，其次是可以幫助分環(huán)節(jié)分析的二級指標(biāo)。根據(jù)實務(wù)經(jīng)驗，將增值稅稅負(fù)率設(shè)為一級指標(biāo)，平均銷項稅率和平均進(jìn)項稅率設(shè)為二級指標(biāo)，具體如下。

（一）增值稅稅負(fù)率

增值稅稅負(fù)率指標(biāo)，反映了企業(yè)一定期間內(nèi)承擔(dān)的增值稅稅負(fù)水平，揭示企業(yè)獲取一定收入需要繳納的增值稅額。作為對企業(yè)增值稅稅負(fù)情況的總括性指標(biāo)，首先，分母是當(dāng)期收入，一方面與慣用的財務(wù)指標(biāo)定義相一致，有利于進(jìn)一步的指標(biāo)分解分析；另一方面可以便于與營業(yè)稅模式下的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)情況進(jìn)行比較，因為營業(yè)稅的計稅依據(jù)是營業(yè)額，也就是營業(yè)收入；其次，分子是當(dāng)期應(yīng)交的增值稅額，在一般情況下，等于銷項稅減去進(jìn)項稅的差額，這里的進(jìn)項稅指的是抵減了進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出后的金額，除了銷項稅和進(jìn)項稅額之外，應(yīng)交增值稅的構(gòu)成還包括適用簡易計稅方法產(chǎn)生的應(yīng)交增值稅（例如銷售營改增之前購入的、使用過的動產(chǎn)類固定資產(chǎn)）、減免稅款、出口退稅等，這些零星事項，對于一般企業(yè)來說，占比較小，此處基于重要性原則，暫予忽略，不展開贅述。

（二）平均銷項稅率

這一指標(biāo)，反映的是企業(yè)銷售的平均稅率，對于經(jīng)營業(yè)務(wù)涉及多稅目多稅率的情況，這一指標(biāo)可以在一定程度上反映企業(yè)的收入結(jié)構(gòu)。另外，視同銷售的行為也會影響這一指標(biāo)，因為視同銷售往往在會計核算上不產(chǎn)生收入，而是隨同成本支出一同計算，因此，會加重這一比率值。在指標(biāo)定義上，分母為收入，分子為銷項稅額，在規(guī)范核算的企業(yè)，大部分的銷項稅列賬時點應(yīng)與收入列賬時點相一致，對于一般的業(yè)務(wù)，在列收入的同時列銷項稅，銷項稅產(chǎn)自于收入，因此，本指標(biāo)可以較好地反映企業(yè)銷售端的稅率水平。

（三）平均進(jìn)項稅率

從會計核算的角度來看，進(jìn)項稅的特點在于，遵循收付實現(xiàn)制。進(jìn)項稅這種資源是以企業(yè)收到合規(guī)的增值稅專用發(fā)票并且進(jìn)行認(rèn)證抵扣的時點進(jìn)行確認(rèn)的。而銷項稅則由于與收入同步，基本遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制。那么，在指標(biāo)設(shè)計時，進(jìn)項稅的對比基礎(chǔ)應(yīng)該也遵循收付實現(xiàn)制，此處使用當(dāng)期報賬支出，作為計算的分母，包括成本類支出與購買固定資產(chǎn)的投資類支出，在報賬數(shù)據(jù)中選取不含稅金額，即增值稅專用發(fā)票票面的價款額或其他票據(jù)的發(fā)票總額，以便后續(xù)分析與成本開支相匹配。分子則使用扣除進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出后的當(dāng)期可抵扣進(jìn)項稅額。這一指標(biāo)，反映的是企業(yè)在一定期間獲取進(jìn)項稅的水平，也就是企業(yè)一定支出伴隨獲取的進(jìn)項稅資源。

三、評價指標(biāo)分解及增值稅稅負(fù)影響因素分析

一個企業(yè)的增值稅稅負(fù)水平，可以通過增值稅稅負(fù)率進(jìn)行綜合評價，但是并不能通過平均銷項稅率和平均進(jìn)項稅率進(jìn)行完全解釋。因為，從公式可以看出，產(chǎn)生進(jìn)項稅的來源不是收入，增值稅稅負(fù)率并不簡單等于銷項稅率減去進(jìn)項稅率，因此，需要對指標(biāo)進(jìn)行分解，以便進(jìn)一步對稅負(fù)影響因素進(jìn)行完整性的分析。

在指標(biāo)分解的過程中，存在一個問題，由于我國采用的是消費型增值稅（2009年起），允許將購買固定資產(chǎn)所獲取的進(jìn)項稅額全部一次性扣除，進(jìn)項稅的來源包括了成本類支出和投資類支出（公式中定義為成本開支總額），而購買固定資產(chǎn)的支出并不能完全體現(xiàn)在當(dāng)期利潤中，那么，在因素分析的時候，進(jìn)項稅和支出對應(yīng)的范疇就會與當(dāng)期利潤不完全匹配，不便于指標(biāo)分解?？紤]到固定資產(chǎn)對利潤的影響最終通過折舊反映，對于存續(xù)企業(yè)，忽略購買資產(chǎn)與計提折舊的時間性差異，用“成本”替代“成本開支總額”將公式進(jìn)一步簡化為：

由此因素分解公式可以折射出，對增值稅稅負(fù)產(chǎn)生影響的因素包括以下五個方面。

（一）收入結(jié)構(gòu)與視同銷售行為

平均銷項稅率反映的是企業(yè)的收入結(jié)構(gòu)。對于多稅率經(jīng)營的企業(yè)，營銷方案的設(shè)計、促銷方向的引導(dǎo)、銷項稅管理的精細(xì)度都會影響收入結(jié)構(gòu)，在粗放式管理的經(jīng)營模式下，如忽略收入結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，會導(dǎo)致偏高的銷項稅率，進(jìn)而增加增值稅稅負(fù)。其次，過多的視同銷售行為，也會引起銷項稅率的上升，在企業(yè)成本資源投放時，應(yīng)同時考慮由此增加的視同銷售稅金成本，避免產(chǎn)生不必要的支出。另外，會稅差異也會對銷項稅率產(chǎn)生影響，進(jìn)而影響稅負(fù)率。例如，會計上未確認(rèn)收入的業(yè)務(wù)，可能因為符合計稅條件而需要計繳銷項稅額，但是這種影響主要產(chǎn)生時間性的差異，而且金額占比一般不會很大，并不是一種實質(zhì)性影響。

（二）進(jìn)項稅獲取水平

平均進(jìn)項稅率反映的是企業(yè)一定付款支出對應(yīng)的進(jìn)項稅水平，體現(xiàn)了企業(yè)一定期間獲取進(jìn)項稅資源的能力，一方面與獲取的增值稅專用發(fā)票在所有報賬中的比例有關(guān)，另一方面，與專票上的增值稅稅率也息息相關(guān)。進(jìn)項稅率的提高，有利于降低增值稅稅負(fù)。在含稅總價相等的情況下，優(yōu)先選擇增值稅一般納稅人，并且盡量要求供應(yīng)商開具增值稅專用發(fā)票，一般能獲取更多的進(jìn)項稅額。同時，應(yīng)加強(qiáng)對增值稅發(fā)票的管理，避免應(yīng)獲取增值稅專票而獲取普通發(fā)票的情況，避免因超過180天的認(rèn)證時限而損失進(jìn)項稅資源的情況。另外，通過業(yè)務(wù)梳理、稅務(wù)籌劃、合法合規(guī)地在采購前端爭取有利的結(jié)算稅率，也可以幫助提高進(jìn)項稅的獲取比例。

（三）結(jié)算效率

結(jié)算效率，由當(dāng)期報賬支出與當(dāng)期可抵扣支出的對比值間接反映。報賬支出是收付實現(xiàn)制，可抵扣支出是權(quán)責(zé)發(fā)生制，前者是報賬的所有支出，后者只針對可獲取進(jìn)項稅進(jìn)行抵扣的部分支出，不能完美匹配，僅作為公式中承接前后因素的過渡性因子。在企業(yè)“營改增”初期，這一因素可能產(chǎn)生較大的影響，結(jié)算效率較高的企業(yè)，相對結(jié)算效率低的企業(yè)，獲取進(jìn)項稅更為及時，前期增值稅稅負(fù)率會相對偏低。雖然這種因素產(chǎn)生的是時間性差異，但是在稅額較大的情況下，可能對納稅申報產(chǎn)生一定影響，由于報賬的不及時，進(jìn)項稅的抵減效應(yīng)不明顯，營改增初期可能需要繳納大額增值稅款，但是在后期報賬進(jìn)度跟上的時候，就會出現(xiàn)大額留抵的情況，損失資金成本，還要根據(jù)納稅申報政策申請抵減或退稅。因此，對于“營改增”企業(yè)，應(yīng)提前啟動應(yīng)對準(zhǔn)備，以便在營改增初期及時獲取進(jìn)項稅。

（四）成本開支結(jié)構(gòu)

可抵扣支出是企業(yè)當(dāng)期成本和開支中，按照抵扣屬性劃分，可獲取進(jìn)項稅資源的部分?？傻挚壑С鲈诔杀究傤~中的占比，簡稱可抵扣支出率，在一定程度上折射出企業(yè)的成本開支結(jié)構(gòu)。在不同行業(yè)之間，成本結(jié)構(gòu)會存在較大差異，在未“全面營改增”之前，部分行業(yè)由于采購內(nèi)容的特定性，可能存在大量的不可抵扣支出而影響了可抵扣支出率，產(chǎn)生較高的增值稅稅負(fù)，隨著“全面營改增”工作的推進(jìn)，這種行業(yè)間成本結(jié)構(gòu)差異引起的稅負(fù)差異可能會逐步縮小。同時，由于政策在不同省份間的差異，對于同一事項，在不同區(qū)域可能被判定為不同的抵扣屬性。另外，過高的可抵扣支出率，還可能反映了發(fā)展型企業(yè)大量投資購買固定資產(chǎn)的情況，因為購買固定資產(chǎn)獲取的進(jìn)項稅可以一次性抵扣。

（五）企業(yè)盈利水平

利潤率反映的是企業(yè)的盈利水平。與增值稅的征收特點相吻合，對業(yè)務(wù)增值額征稅，利潤率越高，稅負(fù)越重。不同行業(yè)間的利潤水平差異較大，即便是同一集團(tuán)企業(yè)，受當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展水平和客戶消費習(xí)慣的制約，也可能在不同區(qū)域間呈現(xiàn)較大差異。虧損的企業(yè)，還可能出現(xiàn)負(fù)的增值稅稅負(fù)率，而利潤率較高的企業(yè)，往往增值稅稅負(fù)率也較高。

四、稅負(fù)指標(biāo)分析的實務(wù)意義

基于以上的指標(biāo)設(shè)計與影響因素分析，結(jié)合實務(wù)工作，可以得到較大的啟發(fā)。首先，可以按照上文中的指標(biāo)公式和因素分解公式，計算企業(yè)的增值稅稅負(fù)率以及各項因素對稅負(fù)率的影響；其次，尋找合適的標(biāo)桿對標(biāo)，可以是同一集團(tuán)的兄弟公司，可以是同一地區(qū)的同行，也可以是自己的歷史水平或者目標(biāo)水平；然后，采用因素分析法，利用因素分解公式，計算本企業(yè)與標(biāo)桿值各項因子差異導(dǎo)致的稅負(fù)率差異分別是多少，具體可參照表1示例。根據(jù)計算結(jié)果，剔除不可作用因素，包括行業(yè)間成本結(jié)構(gòu)差異、盈利水平、政策差異、會稅差異等影響，進(jìn)行比較分析，進(jìn)而促進(jìn)管理提升。

具體方向包括以下幾點。

（一）衡量企業(yè)稅負(fù)與改善成效

利用增值稅稅負(fù)率這一綜合指標(biāo)，可以對企業(yè)增值稅稅負(fù)起到綜合評價作用。與標(biāo)桿企業(yè)對比，可以看出企業(yè)稅負(fù)是否存在過高的情況；與自身歷史情況相比，可以綜合評價稅負(fù)管理的成效；與自身營改增前的稅負(fù)情況對比，可以對比營改增后自身流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)的變化，但是由于營改增后收入和成本在價稅分離原則下同時下降，需要同時考慮對企業(yè)所得稅的影響。

（二）通過合理性判斷，發(fā)現(xiàn)計稅漏洞

在對比過程中，可能由某項因素的異常，通過合理性分析，可以發(fā)現(xiàn)計稅漏洞，包括漏繳視同銷售銷項稅、重復(fù)計算銷項稅、銷項稅率核算不準(zhǔn)確等情況。一方面，可以幫助控制稅務(wù)風(fēng)險；另一方面，減少因工作失誤導(dǎo)致的企業(yè)利益損失。

（三）對標(biāo)管理，挖掘業(yè)務(wù)提升空間

通過與標(biāo)桿企業(yè)的對標(biāo)分析，剔除不可比因素的影響，從因素差異中發(fā)覺自身的落后點，發(fā)現(xiàn)可作為空間；再進(jìn)一步通過業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，深入分析各項業(yè)務(wù)對分項指標(biāo)的影響額，探索業(yè)務(wù)模式的優(yōu)化方向，進(jìn)而推動前端開展業(yè)務(wù)優(yōu)化工作。例如，偏高的銷項稅率，可能體現(xiàn)企業(yè)收入結(jié)構(gòu)的改進(jìn)空間或者過多的視同銷售行為，可以通過優(yōu)化營銷方案設(shè)計、引導(dǎo)客戶向低稅率業(yè)務(wù)傾斜，降低銷項稅率，在收款總額一定的情況下，銷項稅的降低可以為企業(yè)創(chuàng)造更多的收入；而過多的視同銷售行為，暗示著可能存在成本投放的不合理性，在項目可行性分析時，需要將視同銷售稅金成本考慮在項目成本中，避免項目虧損。偏低的進(jìn)項稅率，可能反映了在供應(yīng)商管理、專票管理方面的缺陷，或者項目稅務(wù)籌劃還存在一定空間，而進(jìn)一步根據(jù)支出進(jìn)行分類分析，可以更深入地挖掘短板所在。而結(jié)算效率可能在營改增初期可以起到較好的解釋作用，督促企業(yè)提高結(jié)算工作效率。成本開支結(jié)構(gòu)一方面可以解釋不同行業(yè)間的差異，幫助剔除不可比因素的干擾；另一方面，可以在一定程度反映政策環(huán)境的變化。

五、結(jié)束語

本文針對增值稅模式下的稅負(fù)承擔(dān)設(shè)計合理的評價指標(biāo)體系，通過指標(biāo)分解，分析出對企業(yè)增值稅稅負(fù)的影響因素包括：①收入結(jié)構(gòu)與視同銷售行為；②進(jìn)項稅獲取水平；③結(jié)算效率；④成本開支結(jié)構(gòu)；⑤企業(yè)盈利水平。在此基礎(chǔ)上，提出稅負(fù)指標(biāo)分析的實務(wù)意義：①衡量企業(yè)稅負(fù)與改善成效；②通過合理性判斷，發(fā)現(xiàn)計稅漏洞；③對標(biāo)管理，挖掘業(yè)務(wù)提升空間。對增值稅管理企業(yè)，特別是剛步入“營改增”的企業(yè)具有較好的引導(dǎo)作用。

本研究主要采用定性研究的方法，對影響因素的分析缺乏有效的數(shù)據(jù)進(jìn)行模型驗證，隨著“營改增”的擴(kuò)圍，將為本類研究提供更多的經(jīng)營數(shù)據(jù)，有待采用實證分析方法進(jìn)行進(jìn)一步檢驗。

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（作者單位：中國移動通信集團(tuán)廣東有限公司）