秦篤志

[摘要]營(yíng)改增是國(guó)家稅制進(jìn)行的結(jié)構(gòu)性改革，是我國(guó)繼1994年實(shí)行分稅制改革后的一項(xiàng)重大稅制改革，也是促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展轉(zhuǎn)型的重大舉措。文章從高速公路經(jīng)營(yíng)主業(yè)的角度來(lái)考慮營(yíng)改增對(duì)其的稅負(fù)影響，并向高速公路運(yùn)營(yíng)企業(yè)提出適當(dāng)建議。

[關(guān)鍵詞]營(yíng)改增；高速公路運(yùn)營(yíng)；稅負(fù)

[DOI]1013939/jcnkizgsc201621081

近年來(lái)，隨著營(yíng)改增的持續(xù)深入，2016年5月1日起高速公路運(yùn)營(yíng)將作為一項(xiàng)生活服務(wù)納入試點(diǎn)范圍，勢(shì)必對(duì)各運(yùn)營(yíng)企業(yè)的稅負(fù)情況產(chǎn)生重要影響。本文從高速公路運(yùn)營(yíng)者的角度，對(duì)營(yíng)改增前后對(duì)高速公路運(yùn)營(yíng)企業(yè)的稅務(wù)影響情況進(jìn)行探討。

1營(yíng)改增稅制改革背景

在我國(guó)現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)中，增值稅和營(yíng)業(yè)稅是最為重要的兩個(gè)流轉(zhuǎn)稅稅種，二者分立并行。隨著服務(wù)業(yè)的快速發(fā)展，這種分別適用不同稅制的做法，日漸顯現(xiàn)出其內(nèi)在的不合理性和缺陷。

其一，從稅制完善性的角度看，兩稅并行，抵扣中斷，影響了增值稅作用的發(fā)揮，也加重了營(yíng)業(yè)稅納稅人的稅負(fù)。當(dāng)處于中間環(huán)節(jié)的服務(wù)業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅時(shí)，從上一環(huán)節(jié)外購(gòu)產(chǎn)品服務(wù)的增值稅和營(yíng)業(yè)稅不能抵扣，且為下一環(huán)節(jié)提供服務(wù)的營(yíng)業(yè)稅也不能抵扣，造成了重復(fù)征收問(wèn)題，加重企業(yè)負(fù)擔(dān)。

其二，從產(chǎn)業(yè)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整的角度看，企業(yè)外購(gòu)服務(wù)所含營(yíng)業(yè)稅無(wú)法得到抵扣，企業(yè)更愿意自行提供所需服務(wù)而非外購(gòu)服務(wù)，不利于服務(wù)業(yè)的專(zhuān)業(yè)化細(xì)分和服務(wù)外包的發(fā)展。

其三，從稅收征管的角度看，兩套稅制并行造成了稅收征管實(shí)踐中的一些管理困難。在實(shí)際情況中，企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)復(fù)雜多樣，商品和服務(wù)捆綁銷(xiāo)售的行為越來(lái)越多，一項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)該征收增值稅還是營(yíng)業(yè)稅存在爭(zhēng)議。

其四，從特殊行業(yè)的角度看，現(xiàn)行稅制不利于物流業(yè)的發(fā)展。2013年8月1日，交通運(yùn)輸業(yè)已納入營(yíng)改增范圍，但是由于高速公路通行費(fèi)無(wú)法形成增值稅進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行抵扣，所以目前各物流企業(yè)的稅負(fù)還是偏高。

2營(yíng)改增對(duì)高速公路經(jīng)營(yíng)主業(yè)稅負(fù)的影響，以J高速為例21營(yíng)改增前J高速稅負(fù)

J高速的建設(shè)與運(yùn)營(yíng)采用BOT模式，由企業(yè)投資建設(shè)，建成后公司享有30年的運(yùn)營(yíng)收費(fèi)權(quán)作為投資回報(bào)，收費(fèi)期滿(mǎn)后移交給政府。營(yíng)改增前高速收取的車(chē)輛通行費(fèi)收入按提供應(yīng)稅勞務(wù)取得的收入屬營(yíng)業(yè)稅的征收范圍，按“服務(wù)業(yè)—其他服務(wù)業(yè)”稅目減按3%的稅率征收營(yíng)業(yè)稅。

22營(yíng)改增后J高速流轉(zhuǎn)稅負(fù)測(cè)算

221建立稅負(fù)平衡模型

假設(shè)某年?duì)I業(yè)收入為P，營(yíng)改增前J高速營(yíng)業(yè)稅為P×3%；營(yíng)改增后，J高速營(yíng)業(yè)收入按現(xiàn)代服務(wù)業(yè)6%稅率征收增值稅，假設(shè)進(jìn)項(xiàng)稅為I，則J高速應(yīng)納增值稅為P/（1+6%）×6%-I。

當(dāng)P/（1+6%）×6%-I=P×3%時(shí)，J高速營(yíng)改增前后稅負(fù)相等，可以求得此時(shí)I=00266P。

如果I>00266P，P/（1+6%）×6%-I

如果I<00266P，P/（1+6%）×6%-I>P×3%，此時(shí)營(yíng)改增后稅負(fù)大于營(yíng)改增前。

222對(duì)營(yíng)改增前后的流轉(zhuǎn)稅負(fù)情況進(jìn)行測(cè)算

J高速在運(yùn)營(yíng)中的成本費(fèi)用主要包括以下內(nèi)容：①財(cái)務(wù)費(fèi)用，主要為建設(shè)期間進(jìn)行融資建設(shè)支付的銀行貸款利息，隨逐年還本而降低；②資產(chǎn)折舊與攤銷(xiāo)，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，投資形成的資產(chǎn)記入“無(wú)形資產(chǎn)”科目，并在收益期內(nèi)進(jìn)行攤銷(xiāo)，目前J高速使用車(chē)流量法進(jìn)行攤銷(xiāo)，該成本費(fèi)用無(wú)法取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票無(wú)法抵扣；③營(yíng)業(yè)稅及附加，為繳納的營(yíng)業(yè)稅、城建稅和教育費(fèi)附加，該成本費(fèi)用無(wú)法抵扣；④人工成本，為工資總額、社保費(fèi)用、福利費(fèi)用等人員開(kāi)支，除購(gòu)置勞動(dòng)保護(hù)用品等少數(shù)幾類(lèi)外，無(wú)法抵扣；⑤運(yùn)營(yíng)經(jīng)費(fèi)，為辦公費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、車(chē)輛費(fèi)、通信費(fèi)、能源費(fèi)等日常支出，其中差旅費(fèi)中的飛機(jī)票、火車(chē)票、汽車(chē)票、船票等屬于接受的旅客運(yùn)輸服務(wù)，無(wú)法抵扣；⑥養(yǎng)護(hù)機(jī)電維護(hù)費(fèi)，為收費(fèi)及機(jī)電設(shè)備維護(hù)費(fèi)、公路養(yǎng)護(hù)費(fèi)等與現(xiàn)場(chǎng)直接相關(guān)小修保養(yǎng)費(fèi)用及專(zhuān)項(xiàng)支出。

根據(jù)J高速開(kāi)通以來(lái)的報(bào)表數(shù)據(jù)，人工成本、運(yùn)營(yíng)經(jīng)費(fèi)每年基本保持穩(wěn)定，我們假設(shè)其支出每年保持不變，套用J高速可行性分析報(bào)告的數(shù)據(jù)代入稅負(fù)平衡模型對(duì)2016—2018年的稅負(fù)情況進(jìn)行測(cè)算，結(jié)果如下：

2016年預(yù)計(jì)發(fā)生財(cái)務(wù)費(fèi)用33820萬(wàn)元，適用稅率為6%；日常經(jīng)費(fèi)1025萬(wàn)元，適用稅率為6%、11%、13%、17%；養(yǎng)護(hù)機(jī)電維護(hù)費(fèi)6550萬(wàn)元，適用稅率為11%，計(jì)算得出可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅為287685萬(wàn)元。當(dāng)年通行費(fèi)收入預(yù)計(jì)為61983萬(wàn)元，I>00266P，當(dāng)年?duì)I改增后稅負(fù)小于營(yíng)改增前。

2017年計(jì)劃完成貸款置換工作，預(yù)計(jì)發(fā)生財(cái)務(wù)費(fèi)用28580萬(wàn)元，日常經(jīng)費(fèi)1025萬(wàn)元，養(yǎng)護(hù)機(jī)電維護(hù)費(fèi)2250萬(wàn)元，計(jì)算得出可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅為208945萬(wàn)元。當(dāng)年通行費(fèi)收入預(yù)計(jì)為69756萬(wàn)元，I>00266P，當(dāng)年?duì)I改增后稅負(fù)小于營(yíng)改增前，但差距較2016年縮小。

2018年預(yù)計(jì)發(fā)生財(cái)務(wù)費(fèi)用27530萬(wàn)元，日常經(jīng)費(fèi)1025萬(wàn)元，養(yǎng)護(hù)機(jī)電維護(hù)費(fèi)2250萬(wàn)元，計(jì)算得出可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅為202645萬(wàn)元，I<00266P，當(dāng)年?duì)I改增后稅負(fù)大于營(yíng)改增前。

我們可以得出結(jié)論，如果某條高速公路建成時(shí)間較早，車(chē)流量穩(wěn)定且通行費(fèi)收入較高，財(cái)務(wù)費(fèi)用較低，這將意味著營(yíng)改增后增值稅大于營(yíng)改增后營(yíng)業(yè)稅，導(dǎo)致稅負(fù)加重。

223其他

城建稅和教育費(fèi)附加是以營(yíng)業(yè)稅或營(yíng)改增后的增值稅為計(jì)稅基數(shù)，且在營(yíng)改增前后，城建稅和附加稅率保持不變，因此其變化趨勢(shì)與流轉(zhuǎn)稅趨勢(shì)一致。

23營(yíng)改增后J高速所得稅負(fù)分析

在我國(guó)，對(duì)企業(yè)所得稅產(chǎn)生影響的因素主要包括營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用，分析如下：

由于增值稅是價(jià)外稅的緣故，營(yíng)業(yè)收入在營(yíng)改增之后，營(yíng)業(yè)收入需要除以（1+6%），換言之，發(fā)生轉(zhuǎn)型之后營(yíng)業(yè)收入發(fā)生下降，會(huì)導(dǎo)致利潤(rùn)下降，所得稅降低。

營(yíng)業(yè)成本中的資產(chǎn)攤銷(xiāo)與折舊方面，無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)保持不變，固定資產(chǎn)入賬的原值降低，導(dǎo)致折舊降低，會(huì)使利潤(rùn)上升，所得稅增加。

增值稅作為價(jià)外稅，不記入營(yíng)業(yè)稅金及附加科目，記入利潤(rùn)表項(xiàng)目的只有城建稅及教育費(fèi)附加，會(huì)使利潤(rùn)上升，所得稅增加。

記入營(yíng)業(yè)成本、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用的企業(yè)接受的各項(xiàng)勞務(wù)、各項(xiàng)服務(wù)在營(yíng)改增之后數(shù)額會(huì)降低，會(huì)使利潤(rùn)上升，所得稅增加。

所以，在高速公路經(jīng)營(yíng)單位實(shí)施營(yíng)改增之后，會(huì)導(dǎo)致抵扣項(xiàng)目發(fā)生減少現(xiàn)象，所得稅會(huì)得到適度增加。

3對(duì)高速公路運(yùn)營(yíng)企業(yè)的相關(guān)建議

隨著“營(yíng)改增”的實(shí)施，為了應(yīng)對(duì)可能出現(xiàn)的稅負(fù)增加，特對(duì)高速公路運(yùn)營(yíng)企業(yè)提出以下建議：

（1）重新評(píng)估供應(yīng)商。企業(yè)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額納入了原來(lái)營(yíng)業(yè)稅納稅范圍，加大了抵扣范圍，對(duì)供應(yīng)商的報(bào)價(jià)需要考慮抵扣增值稅后的影響，一般而言，在選擇供應(yīng)商時(shí)，為了爭(zhēng)取進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣最大化，盡量選擇一般納稅人的供應(yīng)商。

（2）明確涉稅合同條款。營(yíng)改增之后，企業(yè)的利潤(rùn)水平、稅負(fù)情況都有了比較明顯的變化。在今后簽訂合同的過(guò)程中，需要財(cái)務(wù)部、商務(wù)部、法務(wù)部等對(duì)相關(guān)合同模版情況進(jìn)行梳理，涉稅條款必須注明是否包含稅款，以免在增值稅抵扣方面發(fā)生爭(zhēng)議。

（3）改造內(nèi)部系統(tǒng)和流程。企業(yè)應(yīng)建立并執(zhí)行增值稅發(fā)票管理及增值稅風(fēng)險(xiǎn)管理的內(nèi)部流程，至少對(duì)財(cái)務(wù)、運(yùn)營(yíng)、法務(wù)、信息系統(tǒng)的員工進(jìn)行培訓(xùn)；建立營(yíng)改增工作小組，制定增值稅手冊(cè)，記錄已經(jīng)實(shí)施的增值稅處理方案。

（4）積極要求并利用稅收優(yōu)惠政策。一方面高速公路通行費(fèi)票據(jù)的開(kāi)票量巨大，人員、設(shè)備的投入量將翻倍增加，企業(yè)應(yīng)該積極要求稅收優(yōu)惠、稅收返還和專(zhuān)項(xiàng)資金扶持等政策；另一方面高速公路運(yùn)營(yíng)企業(yè)是第一次進(jìn)行營(yíng)改增，結(jié)合其他行業(yè)營(yíng)改增的經(jīng)驗(yàn)，針對(duì)高速公路運(yùn)營(yíng)方面的優(yōu)惠政策會(huì)層出不窮，公司財(cái)務(wù)人員需要積極了解、跟進(jìn)、收集并利用出臺(tái)的稅收優(yōu)惠政策。

（5）聘請(qǐng)專(zhuān)業(yè)稅務(wù)咨詢(xún)師。據(jù)調(diào)查，高速公路運(yùn)營(yíng)企業(yè)的內(nèi)部人員普遍缺乏營(yíng)改增的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，且對(duì)相對(duì)復(fù)雜的管理流程也不熟悉。企業(yè)財(cái)務(wù)人員除積極參加業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)、業(yè)務(wù)講座外，有必要請(qǐng)專(zhuān)業(yè)稅務(wù)咨詢(xún)師走進(jìn)企業(yè)，借助其服務(wù)客戶(hù)中解決的常見(jiàn)問(wèn)題，充分掌握相關(guān)政策和涉稅事項(xiàng)。

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