王錦娜

摘 要 公共部門內(nèi)部控制體系的研究設(shè)計(jì)、實(shí)施運(yùn)作和監(jiān)督考評等實(shí)踐活動具有極其重要的現(xiàn)實(shí)意義。

關(guān)鍵詞 公共部門；內(nèi)部控制；體系

目前，我國公共部門內(nèi)部控制體系的研究探索依然處于“空白”、“零散”和“滯后”的狀態(tài)，這影響到公共部門履行公共受托責(zé)任，提供公共產(chǎn)品和服務(wù)，發(fā)揮社會資源配置職能的效益和效率，制約了內(nèi)部控制在我國經(jīng)濟(jì)生活中的應(yīng)有作用。著眼我國公共部門分類特點(diǎn)和職能分工，遵循內(nèi)部控制體系建設(shè)的一般規(guī)律和基本共識，加快研究建立具有我國特色的公共部門內(nèi)部控制體系體系是當(dāng)前理論界必須解決的重大課題。

一、公共部門內(nèi)部控制體系建構(gòu)原則

（一）合理借鑒與自主創(chuàng)新相結(jié)合

主要借鑒世界主要發(fā)達(dá)國家公共部門內(nèi)部控制建設(shè)的有益經(jīng)驗(yàn)。以美國為例，1982年頒布《聯(lián)邦管理機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)誠信法案》，1983年發(fā)布《聯(lián)邦政府政府控制準(zhǔn)則》，這三個(gè)法案共同構(gòu)成美國政府內(nèi)部控制的基本框架體系。1999年美國審計(jì)總署借鑒COSO框架，發(fā)布了基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向和業(yè)績導(dǎo)向的《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》，與企業(yè)內(nèi)部控制體系趨于一致。

我國公共部門內(nèi)部控制體系構(gòu)建，也應(yīng)合理借鑒美國政府內(nèi)部控制體系建設(shè)中的成功做法，在職責(zé)明晰、制度完善和趨同優(yōu)化上下功夫，分步驟、分階段、分內(nèi)容構(gòu)建公共部門內(nèi)部控制體系，確保內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)實(shí)施層次分明、內(nèi)容完整、銜接有序、整體互動。

（二）重點(diǎn)建設(shè)與全面建設(shè)相結(jié)合

理性的方式應(yīng)是采用重點(diǎn)建設(shè)與全面建設(shè)相結(jié)合的原則進(jìn)行公共部門內(nèi)部控制體系建設(shè)。重點(diǎn)建設(shè)以公共部門內(nèi)部控制實(shí)踐中的重大問題以及已存在的現(xiàn)實(shí)問題為切入點(diǎn)，以點(diǎn)帶面推開建設(shè)。全面建設(shè)就是要在重點(diǎn)建設(shè)較為成熟的基礎(chǔ)上，公共部門內(nèi)部控制在范圍上要涵蓋所有可納入公共部門性質(zhì)和范疇的單位、部門、機(jī)構(gòu)和組織，協(xié)同推動公共部門內(nèi)部控制在目標(biāo)體系、分類體系、要素體系，評價(jià)體系和制度體系方面的一體化、融合化建設(shè)。

（三）效益優(yōu)先與權(quán)責(zé)制衡相結(jié)合

在構(gòu)建公共部門內(nèi)部控制體系時(shí)，應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持做到效率優(yōu)先與制衡兼顧相結(jié)合。效率優(yōu)先是指構(gòu)建公共部門內(nèi)部控制體系，通過合理權(quán)衡內(nèi)部控制設(shè)計(jì)成本、實(shí)施成本與預(yù)期效益的關(guān)系，以適當(dāng)?shù)某杀鹃_支來實(shí)現(xiàn)最大限度地有效控制，實(shí)現(xiàn)公共部門內(nèi)部控制目標(biāo)權(quán)責(zé)制衡是內(nèi)部控制產(chǎn)生發(fā)展和運(yùn)作實(shí)施的原動力，尤其作為公共部門，擔(dān)負(fù)著代理廣大公眾配置社會資源，管理公共事務(wù)，實(shí)現(xiàn)公共利益的責(zé)任，這一特定的委托代理關(guān)系，既有別于企業(yè)的權(quán)責(zé)制衡本質(zhì)，也是公共部門實(shí)施權(quán)責(zé)制衡的重要出發(fā)點(diǎn)。但無謂繁瑣的制衡也必然會影響到內(nèi)部控制效率的實(shí)現(xiàn)。

（四）設(shè)計(jì)、實(shí)施與評價(jià)管理相結(jié)合

構(gòu)建公共部門內(nèi)部控制體系必須考慮到內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、實(shí)施、評價(jià)的關(guān)聯(lián)性，做到目標(biāo)一致、內(nèi)容融合、結(jié)構(gòu)一體、嚴(yán)整對應(yīng)。首先，在進(jìn)行公共部門內(nèi)部控制設(shè)計(jì)時(shí)，除了要考慮到內(nèi)部控制要素的完整性、控制機(jī)制、運(yùn)作模式等健全性以外，還必須考慮到內(nèi)部控制實(shí)施的可操作性、便利性等，做到符合我國公共部門組織機(jī)構(gòu)、管理運(yùn)作、職能活動的特點(diǎn)規(guī)律，確保內(nèi)部控制設(shè)計(jì)初衷能夠落到實(shí)處。其次，公共部門內(nèi)部控制實(shí)施必須緊扣圍繞內(nèi)部控制設(shè)計(jì)中關(guān)于要素、內(nèi)容、項(xiàng)目的具體規(guī)定，遵循內(nèi)部控制設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)制定的流程、方式有程序、有步驟地展開。最后，公共部門內(nèi)部控制評價(jià)要針對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和實(shí)施展開。

二、公共部門內(nèi)部控制要素體系建構(gòu)

（一）公共部門內(nèi)部組織體系要素

組織體制是公共部門內(nèi)關(guān)于層級單位設(shè)置、職責(zé)權(quán)限劃分、人員機(jī)構(gòu)編制和工作程序設(shè)計(jì)的制度安排。組織體制在內(nèi)部環(huán)境中處于基礎(chǔ)地位，包括決策治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置和職能權(quán)責(zé)分配三個(gè)方面，是指資源配置與使用權(quán)責(zé)在公共部門決策機(jī)構(gòu)、執(zhí)行機(jī)構(gòu)、監(jiān)督機(jī)構(gòu)之間的分配。一般說來，決策機(jī)構(gòu)是指公共部門內(nèi)具有法定決策權(quán)力的單位部門，如各級政府部門的預(yù)算委員會和領(lǐng)導(dǎo)辦公會議，非營利組織中的執(zhí)行委員會等。在政府部門中，預(yù)算委員會由各級政府部門主要領(lǐng)導(dǎo)和各職能部門的負(fù)責(zé)人構(gòu)成，主要負(fù)責(zé)對預(yù)算制定編制和財(cái)政資金配置進(jìn)行決策。領(lǐng)導(dǎo)辦公會議，由政府部門的主要領(lǐng)導(dǎo)構(gòu)成，負(fù)責(zé)對預(yù)算和資金使用以外的其他權(quán)力的決策。監(jiān)督機(jī)構(gòu)包括審計(jì)委員會、黨委紀(jì)檢和監(jiān)察機(jī)構(gòu)。審計(jì)委員會直屬預(yù)算委員會，負(fù)責(zé)對政府部門的預(yù)算執(zhí)行情況、會計(jì)報(bào)告的編制和披露情況進(jìn)行監(jiān)督檢查。黨委紀(jì)檢負(fù)責(zé)嚴(yán)格執(zhí)行黨的紀(jì)律，抓黨風(fēng)廉政建設(shè)。監(jiān)察機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)對國家行政機(jī)關(guān)和國家公務(wù)人員的監(jiān)督檢查，保證政令暢通。公共部門應(yīng)根據(jù)工作性質(zhì)、業(yè)務(wù)范圍等，按照部門編制和法定要求，編設(shè)內(nèi)部機(jī)構(gòu)，明確崗位職責(zé)和業(yè)務(wù)流程等情況。

（二）公共部門內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)體系要素

公共部門必須建立內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)評估、應(yīng)對及控制等體系要素。首先，公共部門運(yùn)行管理中因?yàn)閮?nèi)部或外部因素影響，各類潛在或現(xiàn)實(shí)風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的，充分考慮相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)跡象，識別、分析、消除風(fēng)險(xiǎn)是內(nèi)部控制有效運(yùn)行的關(guān)鍵。其次，公共部門按照規(guī)定的程序和方法開展風(fēng)險(xiǎn)評估后，可以結(jié)合業(yè)務(wù)流程、風(fēng)險(xiǎn)因素、重要性水平和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對策略，在對可能存在的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，設(shè)立風(fēng)險(xiǎn)清單，建立企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫，為持續(xù)開展和不斷改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)評估提供充分、有效的數(shù)據(jù)支持。再次，公共部門根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果，采用相應(yīng)的控制措施、政策和方法，將風(fēng)險(xiǎn)控制在可承受范圍之內(nèi)。公共部門的風(fēng)險(xiǎn)控制活動可以概括為以預(yù)算管理為主線，以資金管控為核心，以會計(jì)控制為支撐。

（三）公共部門內(nèi)部信息與溝通體系要素

首先，收集內(nèi)部信息和外部信息各種相關(guān)信息；其次，將內(nèi)部控制相關(guān)信息在公共部門內(nèi)部各管理級次、職能單位、業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)之間，以及公共業(yè)務(wù)職能部門與財(cái)政部門、供應(yīng)商、中介機(jī)構(gòu)、審計(jì)部門、監(jiān)管部門和新聞媒體等有關(guān)方面之間進(jìn)行溝通和反饋，信息溝通過程中發(fā)現(xiàn)的問題，應(yīng)當(dāng)及時(shí)報(bào)告并加以解決；其三，采取互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)、電子郵件、電話傳真、信息快報(bào)、例行會議、專題報(bào)告、調(diào)查研究、員工手冊、教育培訓(xùn)、內(nèi)部刊物等多種方式，實(shí)現(xiàn)所需的內(nèi)部信息、外部信息在公共部門內(nèi)部準(zhǔn)確、及時(shí)傳遞和共享；最后，建立一套有效的建立內(nèi)部報(bào)告制度、建立反舞弊機(jī)制、建立崗位責(zé)任制等機(jī)制和制度，提高信息的有用性和溝通的有效性。

三、公共部門內(nèi)部控制方法體系建構(gòu)

（一）授權(quán)審批控制

授權(quán)審批控制是指公共部門各個(gè)層級單位、機(jī)構(gòu)、組織等，按照法定程序，通過采用常規(guī)授權(quán)、特別授權(quán)和臨時(shí)授權(quán)等方式，在職能關(guān)系、層級關(guān)系、業(yè)務(wù)關(guān)系的上下級之間，明確各個(gè)崗位辦理業(yè)務(wù)和開展工作事項(xiàng)的權(quán)限范圍、審批程序和相應(yīng)責(zé)任的內(nèi)部控制方法。一是要抓好常規(guī)授權(quán)；二是要加強(qiáng)對臨時(shí)授權(quán)管理，規(guī)范特別授權(quán)的范圍、權(quán)限、程序、責(zé)任和相關(guān)的記錄措施。有條件的單位部門，應(yīng)當(dāng)采用遠(yuǎn)程辦公、網(wǎng)絡(luò)會議等方式逐步減少臨時(shí)授權(quán)；三是對于金額重大、重要性高、技術(shù)性強(qiáng)、影響范圍廣的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與事項(xiàng)，必須采特別授權(quán)方式進(jìn)行授權(quán)的，應(yīng)當(dāng)實(shí)行集體決策審批制度，要慎重使用特別授權(quán)。

（二）崗位職務(wù)控制

崗位職務(wù)控制，實(shí)際是指職責(zé)分工控制、不相容崗位分離控制、關(guān)鍵崗位管理制等，從權(quán)責(zé)制衡與分配上強(qiáng)化內(nèi)部控制。第一，強(qiáng)化職責(zé)分工控制。單位可以根據(jù)本規(guī)范的要求和單位的實(shí)際情況設(shè)置或確定內(nèi)部控制職能部門或崗位，負(fù)責(zé)組織協(xié)調(diào)內(nèi)部控制建立實(shí)施及日常工作。第二，實(shí)施不相容崗位分離控制。實(shí)施相應(yīng)的分離措施，形成各司其職、各負(fù)其責(zé)、相互制約的工作機(jī)制。單位在進(jìn)行組織規(guī)劃，首先應(yīng)當(dāng)對不相容職務(wù)進(jìn)行必要分離。第三，實(shí)施關(guān)鍵崗位管理制，切實(shí)加強(qiáng)關(guān)鍵崗位分類管理、管理機(jī)制和業(yè)務(wù)人員的培訓(xùn)和職業(yè)道德教育等工作，不斷提升業(yè)務(wù)人員的專業(yè)技能和綜合素質(zhì)。

（三）財(cái)務(wù)系統(tǒng)控制

一方面，做好預(yù)算系統(tǒng)控制。預(yù)算系統(tǒng)，不但是公共部門配置資源所依賴的技術(shù)工具，更是公共部門對所屬單位、部門、組織的不合法、不合理、不適當(dāng)行為的約束控制工具。公共部門可以依托預(yù)算編制機(jī)制實(shí)現(xiàn)“概念控制”，也可以依托預(yù)算執(zhí)行機(jī)制實(shí)現(xiàn)“流程控制”，還可以依托預(yù)算決算機(jī)制實(shí)現(xiàn)“末端控制”，從而實(shí)現(xiàn)預(yù)算系統(tǒng)控制。另一方面，做好會計(jì)系統(tǒng)控制。在公共部門領(lǐng)域，會計(jì)控制屬于公共部門內(nèi)部控制的核心舉措。公共部門內(nèi)部控制中的會計(jì)控制，主要包括會計(jì)基礎(chǔ)工作控制、會計(jì)核算控制、會計(jì)報(bào)告控制、會計(jì)分析控制四個(gè)方面。

三、公共部門內(nèi)部控制評價(jià)體系建構(gòu)

內(nèi)部控制評價(jià)是對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與實(shí)施的比較分析，以此來評定內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度。公共部門內(nèi)部控制評價(jià)是由公共部門相關(guān)職能部門、內(nèi)部管理層及負(fù)責(zé)人共同實(shí)施的對單位、部門、機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制健全性、符合性、有效性進(jìn)行評價(jià)，形成評價(jià)結(jié)論，出具評價(jià)報(bào)告的過程。

（一）內(nèi)部控制評價(jià)因素

單位實(shí)施內(nèi)部控制評價(jià)，應(yīng)考慮的主要因素可能包括：單位是否定期評價(jià)內(nèi)部控制，單位的每一種活動，是否都有適當(dāng)?shù)恼吆统绦蜻M(jìn)行規(guī)范；單位人員在履行正常職責(zé)時(shí)，能夠在多大程度上獲得內(nèi)部控制是否有效運(yùn)行的證據(jù)；與外部的溝通是否能夠證實(shí)內(nèi)部控制存在的問題，或者指出存在的問題；管理層是否采納內(nèi)部審計(jì)人員和監(jiān)督部門有關(guān)內(nèi)部控制的建議；管理層是否及時(shí)糾正控制運(yùn)行中的偏差；管理層是否及時(shí)根據(jù)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的報(bào)告及建議采取糾正措施；是否存在協(xié)助管理層監(jiān)督內(nèi)部控制的職能部門例如內(nèi)部審計(jì)部門；監(jiān)督部門的獨(dú)立性、權(quán)威性和適當(dāng)性等。

（二）內(nèi)部控制評價(jià)內(nèi)容

公共部門的評價(jià)內(nèi)容包括但不限于以下幾點(diǎn)：單位組織結(jié)構(gòu)中的職責(zé)分工的健全狀況；各項(xiàng)內(nèi)部控制制度及相關(guān)措施是否健全、規(guī)范，是否與單位內(nèi)部的組織管理相吻合；各項(xiàng)工作中的業(yè)務(wù)處理與記錄程序是否規(guī)范、經(jīng)濟(jì)，其執(zhí)行是否有效；各項(xiàng)業(yè)務(wù)工作中的授權(quán)、批準(zhǔn)、執(zhí)行、記錄、核對、報(bào)告等手續(xù)是否完備；各崗位的職權(quán)劃分是否符合不相容崗位相互分離的原則，其職權(quán)履行是否得到有效控制；是否有嚴(yán)格的崗位責(zé)任制度和獎(jiǎng)懲制度；關(guān)鍵控制點(diǎn)是否均有必要的控制措施，其措施是否有效執(zhí)行；內(nèi)部控制制度在執(zhí)行中受管理層的影響程度。

（三）內(nèi)部控制評價(jià)流程

單位應(yīng)當(dāng)按照制定評價(jià)方案、實(shí)施評價(jià)活動、編制評價(jià)報(bào)告等程序開展內(nèi)部控制評價(jià)。內(nèi)部控制評價(jià)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)根據(jù)單位整體控制目標(biāo)，制定內(nèi)部控制評價(jià)工作方案；通過審閱相關(guān)的規(guī)章制度、現(xiàn)場詢問有關(guān)人員、實(shí)地觀察等方法，調(diào)查了解內(nèi)部控制制度的建立和執(zhí)行的詳細(xì)情況，并就調(diào)查情況作出初步評價(jià)；實(shí)施內(nèi)部控制評價(jià)測試；編寫內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告。

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