吳國榮

摘 要：稅務(wù)行政執(zhí)法風險涉及各方面可能發(fā)生的危險，主要是法律方面的風險，包括稅務(wù)行政執(zhí)法人員個人和稅務(wù)機關(guān)作為一個組織可能承擔的對自己不利的法律后果。導致稅務(wù)行政執(zhí)法風險的原因十分復(fù)雜，我們應(yīng)該針對主、客觀的諸方面原因去尋求規(guī)避執(zhí)法風險的對策，充分肯定稅務(wù)干部隊伍素質(zhì)及現(xiàn)行制度在規(guī)避執(zhí)法風險方面的有效性，在此基礎(chǔ)上提出進一步改善或查漏補缺的建議，并且這種建議應(yīng)該是建設(shè)性的、有可操作性的。

關(guān)鍵詞：稅務(wù)行政執(zhí)法；法律；風險；職權(quán)

中圖分類號：G922.22 文獻標識碼：A 文章編號：1673-2596（2016）10-0091-03

一、稅務(wù)行政執(zhí)法風險范圍界定

廣義地說，稅務(wù)行政執(zhí)法風險是指稅務(wù)行政執(zhí)法人員在執(zhí)法過程中面臨的可能發(fā)生的各種危險，包括政治的、社會的、法律的甚至人身安全的各方面危險。

基于我國已經(jīng)確立依法治稅的基本前提，對稅務(wù)機關(guān)及其工作人員來說，稅務(wù)行政執(zhí)法風險主要表現(xiàn)在可能承擔的法律后果方面，因此本文重點研究法律方面的稅務(wù)行政執(zhí)法風險。

二、稅務(wù)行政執(zhí)法之個人法律風險

稅收行政執(zhí)法的個人法律風險，是指稅務(wù)行政執(zhí)法人員由于主觀故意或過失，在行使稅務(wù)管理職權(quán)時違法、應(yīng)履行義務(wù)不履行、不適當履行，損害了國家利益或使稅務(wù)管理相對人的合法權(quán)益受到損害，從而面臨承擔一定行政責任或刑事責任的后果。

（一）個人法律風險的種類

稅務(wù)行政執(zhí)法人員個人可能承擔的行政責任包括行政處理、經(jīng)濟懲戒和行政處分三種。

刑事責任因稅務(wù)職務(wù)犯罪引起。廣義上的稅務(wù)職務(wù)犯罪，其涉及的罪名包括貪污罪、受賄罪、挪用公款罪、濫用職權(quán)罪、玩忽職守罪、徇私舞弊罪、徇私舞弊不移交刑事案件罪。

（二）個人法律風險的主觀原因

1.責任性不強、職業(yè)道德缺失、業(yè)務(wù)能力弱。稅務(wù)行政執(zhí)法中，有些情形涉及的業(yè)務(wù)能力是非?；A(chǔ)的，只需具備稅務(wù)工作該崗位的入門知識即可；或者涉及的業(yè)務(wù)雖然比較復(fù)雜，但無論實體與程序都規(guī)定十分清晰，只需認真執(zhí)行就可以完成任務(wù)；以上兩種情形如果出現(xiàn)過錯行為，可以認定為該崗位上的稅務(wù)干部工作責任性不強，職業(yè)道德缺失。另一些情形涉及的業(yè)務(wù)需要較強的工作能力和個人的主觀判斷，如實施稅務(wù)行政處罰、稅收保全、強制執(zhí)行措施等，這些業(yè)務(wù)上發(fā)生過錯或違法行為與稅務(wù)干部業(yè)務(wù)能力弱密切相關(guān)。

2.心態(tài)失衡，對自身的弱點不加控制；沒有健康向上的人生觀。大凡走上職務(wù)犯罪道路的稅務(wù)行政執(zhí)法者，究其主觀心理，上述兩種為普遍情形。稅務(wù)干部在與納稅人打交道的同時，常常面臨金錢財富的誘惑；更有一些納稅人為達成自己的不法目的主動以燈紅酒綠的生活引誘稅務(wù)干部為其服務(wù)。面對財富的巨大落差，心態(tài)失衡實屬人之常情。每個人也都有自身的弱點（或喜好），面對落差和誘惑，面對自己的弱點（或喜好），能否控制得住，能否不濫用手中的權(quán)力放任其發(fā)展，是決定一名稅務(wù)干部會不會走上犯罪之路的心理節(jié)點。除去外界力量的約束，此時個人的人生觀就顯得十分重要。

3.注重人情，藐視國家法律與政策。我國傳統(tǒng)文化重人情，講義氣，輕法治，歷幾千年而不變，至今根深蒂固，深入人心。在日常工作中，我們經(jīng)常聽到一些稅務(wù)干部抱怨在執(zhí)法時面臨的來自人情方面的壓力。有一些執(zhí)法者包括一些稅務(wù)干部，為了人情可以置國家法律于不顧，千方百計幫助違法違章者逃避承擔法律責任，進而犯受賄或徇私舞弊罪。

（三）個人法律風險的客觀原因

1.自由裁量權(quán)的廣泛存在。法律、法規(guī)和規(guī)章不可能就每一個具體違法事實面面俱到地做出規(guī)定，所以自由裁量權(quán)的存在是客觀事實。除此以外，在稅務(wù)機關(guān)工作流程、崗位職責安排方面，也會產(chǎn)生自由裁量權(quán)，比較典型的就是稅收管理員的自由裁量權(quán)，大多數(shù)來自于管戶信息上的壟斷地位。稅收管理員雖不直接從事稅款征收、稅務(wù)稽查、審批減免緩抵退稅和違章處罰等工作，但其采集的信息和傾向性意見往往在決策中能發(fā)揮關(guān)鍵性的作用。

當前在納稅評估和稅務(wù)稽查中，較為流行的一種做法是“自查補稅”，這種做法含有相當大的自由裁量權(quán)。作為一種工作方法，“自查補稅”值得肯定，但其合法性有待確認。否則，在此類稅務(wù)行政執(zhí)法中，稅務(wù)人員存在很大的執(zhí)法風險。

2.監(jiān)督制約機制有待加強。目前，稅務(wù)機關(guān)內(nèi)外部都已經(jīng)建立起一定的監(jiān)督制約機制。內(nèi)部如“征、管、查三分離”制度、重大稅務(wù)案件集體審理制度、稅收執(zhí)法檢查制度等；外部如上級機關(guān)的監(jiān)督檢查、紀檢監(jiān)察部門的監(jiān)督、行風評議等。但是這些監(jiān)督制約機制在執(zhí)行中有時會流于一種形式，有些則不夠深入，尤其對稅務(wù)機關(guān)的領(lǐng)導者約束相對較弱。

三、稅務(wù)行政執(zhí)法之組織法律風險

（一）組織法律風險的種類

稅務(wù)行政執(zhí)法系稅務(wù)機關(guān)對國家稅法意志的貫徹，單方面對稅務(wù)管理相對人實施，無需事先獲得稅務(wù)管理相對人同意。而基于行政行為的公定力理論，行政行為一經(jīng)做出，就假定其合法有效，對行政機關(guān)本身和行政相對人均具有拘束力。除非稅務(wù)管理相對人通過司法程序推翻稅務(wù)機關(guān)的某一具體行政行為，否則稅務(wù)行政執(zhí)法的組織法律風險就不會產(chǎn)生。因此，稅務(wù)行政執(zhí)法的組織法律風險可以簡單地概括為稅務(wù)行政訴訟敗訴。

（二）組織法律風險的原因

在我國，對行政行為合法性的判斷，除了行政機關(guān)自身，就是在行政訴訟程序啟動后，由人民法院進行裁判。所以組織法律風險的原因可以依據(jù)《中華人民共和國行政訴訟法》第五十四條的規(guī)定歸納如下：

1.主要證據(jù)不足。作為行政執(zhí)法定案依據(jù)的證據(jù)，以客觀性、關(guān)聯(lián)性、合法性為標準。隨著稅法的日益健全以及稅務(wù)行政執(zhí)法程序的日益規(guī)范，當前稅務(wù)行政執(zhí)法在證據(jù)標準方面存在的主要問題是對關(guān)聯(lián)性的把握缺乏可供操作的具體要求，主要表現(xiàn)在對納稅人賬外經(jīng)營的證據(jù)采集上，往往根據(jù)經(jīng)驗構(gòu)筑證據(jù)體系，一旦被訴至人民法院，風險極大。賬外經(jīng)營很少有直接的原始證據(jù)可以證明納稅義務(wù)的發(fā)生，需要從物流、資金流、證人等間接方面搭建完整的證據(jù)鏈才能做到嚴絲密縫，無懈可擊。

2.適用法律、法規(guī)錯誤。執(zhí)法依據(jù)方面存在的主要問題有兩個，一是引用與法律、法規(guī)相沖突的稅收規(guī)章或其他規(guī)范性文件，主要原因在于稅收立法還不夠科學、嚴謹。二是適用錯誤的法律條文，主要原因是稅務(wù)行政執(zhí)法人員的業(yè)務(wù)水平還不夠高，對案件定性有誤，或者對法律條文的理解有誤。

3.違反法定程序。當前稅務(wù)機關(guān)已經(jīng)將稅收程序法律、法規(guī)的規(guī)定大多在信息化建設(shè)中固化為按照計算機程序操作的工作流程，所以稅務(wù)行政執(zhí)法中違反法定程序相對較少。但在一些計算機程序無法覆蓋的領(lǐng)域，有時還會出現(xiàn)一些程序違法的現(xiàn)象，例如對漏征漏管戶采取稅款征收的一系列措施時，因為稅務(wù)管理信息系統(tǒng)里沒有納稅人的基礎(chǔ)信息，通過手工操作而出現(xiàn)程序上的違法。

4.超越職權(quán)。在稅務(wù)行政執(zhí)法中，超越職權(quán)包括以下兩種情形：一是不具備獨立執(zhí)法主體資格的稅務(wù)機構(gòu)以自己的名義從事執(zhí)法活動。二是稅務(wù)機關(guān)雖享有獨立的執(zhí)法主體地位，但在行使職權(quán)時超越了法定的權(quán)限，如違規(guī)批準減免稅、緩繳稅款、提前征收稅款、多征稅款等。第二種情形有些對于稅務(wù)管理相對人是有利的，不會引起稅務(wù)行政訴訟，其風險的種類應(yīng)歸入政治風險；有些則因損害了納稅人的合法權(quán)益，可能引發(fā)稅務(wù)行政訴訟。

5.濫用職權(quán)。表現(xiàn)為不認真履行職責范圍內(nèi)的權(quán)力或過度運用職責范圍內(nèi)的權(quán)力，與行政不作為及超越職權(quán)行為近似，需正確區(qū)分其界限。與行政不作為相比，濫用職權(quán)可通俗地表述為行政亂作為；出于主觀故意并具有某種特定目的性的過度運用職務(wù)范圍內(nèi)的權(quán)力，或利用職權(quán)為組織謀取私利，應(yīng)定性為濫用職權(quán)。

6.不履行或者拖延履行法定職責。稅務(wù)行政執(zhí)法中可能出現(xiàn)的不履行或者拖延履行法定職責的情形涉及行政許可、行政審批等具體行政行為，其原因比較復(fù)雜，有組織層面對于法條、政策理解存在錯誤等原因，也有執(zhí)法者個人怠于履行職責的原因。

7.行政處罰顯失公正。顯失公正在理論上并無統(tǒng)一明確的標準。實踐中一般認為包括畸輕畸重、同責不同罰、過罰顛倒、不考慮被處罰者的實際承受能力等四種情形。目前，各地稅務(wù)機關(guān)在法律規(guī)定的行政處罰幅度內(nèi)，都規(guī)定了符合本地區(qū)情形的統(tǒng)一的行政處罰標準，不至于造成各自為政的亂象，所以稅務(wù)行政執(zhí)法因行政處罰顯失公正被訴至人民法院比較少見。

四、防范稅務(wù)行政執(zhí)法風險的對策

（一）搞好職業(yè)道德建設(shè)，增強稅務(wù)干部的責任性和業(yè)務(wù)能力

重建社會主義道德體系，搞好職業(yè)道德建設(shè)，無論對哪一個行業(yè)，都迫在眉睫。一名有良好職業(yè)道德修養(yǎng)的稅務(wù)干部，必定會十分珍惜自己的工作，刻苦鉆研業(yè)務(wù)，盡心盡力為納稅人服務(wù)。

在知識更新日新月異、科技手段普遍應(yīng)用的今天，通過各類培訓提升稅務(wù)干部的業(yè)務(wù)能力十分必要。一是知識與觀念的更新通過人際交流能夠有效獲得；二是有些專業(yè)知識與技能無法自學成才，唯有通過培訓才能掌握。

（二）搞好思想文化建設(shè)，培育稅務(wù)干部正確的人生觀和價值觀

搞好思想文化建設(shè)，實為形成一個健康良好的社會文化氛圍，通過社會促進（也稱社會助長），逐步培育稅務(wù)干部正確的人生觀和價值觀。理想的情形當然是全社會共同推進，積極的做法也可以從我做起，形成一個健康良好的組織文化氛圍。

（三）搞好法治建設(shè)，強化稅務(wù)干部依法治稅的觀念

搞好法治建設(shè)同樣依賴全社會的共同努力。我國傳統(tǒng)文化重人情、講義氣本身并沒有錯，還是一種美德。關(guān)鍵在于國人對于社會規(guī)范的尊重順序需要重新構(gòu)建，要解決是將國家的法律規(guī)范放在第一位，還是將各種道德規(guī)范或者所謂的潛規(guī)則放在第一位的問題。在此，立法者與執(zhí)法者自身的榜樣作用至關(guān)重要，同時在制度建設(shè)上要逐步形成法律至上的制度架構(gòu)，避免將法律虛化或淪為工具。

（四）規(guī)范和約束自由裁量權(quán)

稅收立法首先要規(guī)范自由裁量權(quán)，盡量科學化、精確化。對自由裁量權(quán)的約束主要應(yīng)依靠制度建設(shè)，在稅務(wù)行政執(zhí)法方面，設(shè)計科學合理的執(zhí)法程序，具體化為科學合理的工作流程，是一個很好的辦法。

（五）改善監(jiān)督制約機制

實踐證明，現(xiàn)行的監(jiān)督制約機制針對性很強，設(shè)計科學合理，因此重點是要認真執(zhí)行，不要搞形式主義、走過場。稅收執(zhí)法檢查可以更廣泛、深入一些。要建立對領(lǐng)導者特別是一把手的有效監(jiān)督制約機制，健全集體領(lǐng)導制度。認真做好政府信息公開工作，增強社會監(jiān)督的力度。

（六）改善稅收立法

稅收立法應(yīng)盡量廣開言路，聽取各方面特別是廣大納稅人的意見、建議，這對于增強納稅人的稅法遵從度具有非常重要的作用。稅收立法應(yīng)盡量聽取基層稅務(wù)機關(guān)及稅務(wù)干部的意見、建議，這對于增強稅法的可操作性至關(guān)重要。稅收立法應(yīng)在貫徹國家大政方針的前提下，盡量增強其科學性、精確性，避免隨意性。

（七）健全協(xié)稅護稅體系

將現(xiàn)行法律、法規(guī)、規(guī)章關(guān)于稅務(wù)機關(guān)與工商、金融、公安、司法、財政、審計等機關(guān)的協(xié)作關(guān)系進一步落到實處。加強與地方政府、人民法院的溝通，努力爭取他們的工作支持。加強對稅務(wù)代理中介機構(gòu)的業(yè)務(wù)指導與培訓，做好基礎(chǔ)性工作。進一步加大稅法宣傳力度，爭取全社會對稅收工作的理解和支持。

參考文獻：

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〔4〕李婧.農(nóng)發(fā)行原副行長于大路：看到別人拿錢心理失衡.http：//news.qq.com/a/20060814/000105.htm.

（責任編輯 賽漢其其格）