【摘要】內(nèi)部控制作為管理者主動(dòng)為自己帶上的“緊箍咒”，其對注冊會(huì)計(jì)師開展的審計(jì)工作有重大影響。本文依據(jù)審計(jì)工作程序的實(shí)施順序，試圖從計(jì)劃審計(jì)工作、風(fēng)險(xiǎn)評估程序以及進(jìn)一步審計(jì)程序的角度來分析內(nèi)部控制對具體開展的獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)究竟有何影響，由此來表現(xiàn)內(nèi)部控制作為一個(gè)企業(yè)最核心的“疾控中心”對獨(dú)立審計(jì)工作的重要性，它貫穿于審計(jì)工作的始終并影響審計(jì)工作的具體開展，是注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)工作中不可忽視的一部分。

【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制；計(jì)劃審計(jì)工作；風(fēng)險(xiǎn)評估程序；進(jìn)一步審計(jì)程序；不可忽視

Try to talk about the importance of internal control to carry out independent audit work

Yang Chongyao

Anhui University of Finance and Economics， bengbu in Anhui province， 233030

abstract：as a staff that managers take for themselves initiatively， the internal control havs a significant impact on the conduct of certified public accountants audit work .According to the implementation of the audit work program-plan the audit， risk assessment process， further audit procedures， to try to specificly analyse the internal control from the view of how independent audit business， further to show the internal control as the core of an enterprise “the centers for disease control and prevention” on the importance of independent audit work， it always throughout the audit work and affect the specific work of the audit， in the certified public accountants audit work can not be neglected， is part of it.

key words：the internal control； Plan the audit work； Risk assessment procedures； Further audit procedures； Can not be ignored

美國COSO委員會(huì)對“內(nèi)部控制”的定義為：“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理層以及其他員工共同實(shí)施的，為財(cái)務(wù)報(bào)告的準(zhǔn)確性、經(jīng)營活動(dòng)的效率與效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而提供合理保證的過程?！焙喍灾?，內(nèi)部控制是企業(yè)為了提高經(jīng)營效率、保障經(jīng)營成果而主動(dòng)為自己帶上的“緊箍咒”。隨著審計(jì)模式發(fā)展到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段，內(nèi)部控制已經(jīng)成為獨(dú)立審計(jì)程序中不可忽視的一部分，它貫穿了審計(jì)工作的始終。

一、內(nèi)部控制與計(jì)劃審計(jì)工作

（一）內(nèi)部控制是初步業(yè)務(wù)活動(dòng)中必不可少的內(nèi)容

《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡稱為《準(zhǔn)則》）中規(guī)定：“注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在本期審計(jì)業(yè)務(wù)開始時(shí)開展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)，針對保持客戶關(guān)系和具體審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施相應(yīng)的質(zhì)量控制程序……”需要說明的是，初步業(yè)務(wù)活動(dòng)發(fā)生在注冊會(huì)計(jì)師還未接受該項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)之時(shí)。在接受該項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)之前，注冊會(huì)計(jì)師出于保障工作質(zhì)量、避免遭受不必要經(jīng)濟(jì)損失的目的，要對被審計(jì)單位的各項(xiàng)情況進(jìn)行初步了解，其中就包括對企業(yè)內(nèi)部控制制度的初步了解。如果在未接受委托之前，注冊會(huì)計(jì)師就通過對該公司內(nèi)部控制的初步了解發(fā)現(xiàn)，該公司的內(nèi)部控制機(jī)制不完善、明顯存在重大缺陷或者根本就沒有建立相應(yīng)地內(nèi)部控制機(jī)制，那注冊會(huì)計(jì)師及其所在的事務(wù)所也會(huì)考慮是否要拒絕該項(xiàng)業(yè)務(wù)委托。因?yàn)閮?nèi)部控制一旦出現(xiàn)明顯不足時(shí)，意味著該公司出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的可能性大大增加，這可能會(huì)影響到注冊會(huì)計(jì)師出具審計(jì)意見并很可能因被審單位的原因遭受相應(yīng)地名譽(yù)、經(jīng)濟(jì)損失。因此，內(nèi)部控制作為初步業(yè)務(wù)活動(dòng)中必須要了解的內(nèi)容，關(guān)系到注冊會(huì)計(jì)師是否會(huì)承接該項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)。

（二）內(nèi)部控制可信賴程度影響重要性水平的確定

在國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)的術(shù)語中，重要性被定義為：“如果錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的經(jīng)濟(jì)決策，那么信息就是重要的。重要性水平取決于在發(fā)生漏報(bào)或錯(cuò)報(bào)的特定環(huán)境下所判斷的項(xiàng)目或錯(cuò)誤的大小?！焙喍灾匾运骄褪菆?bào)表本身有被錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)的“臨界點(diǎn)”，一旦超過這個(gè)臨界點(diǎn)就會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者作出經(jīng)濟(jì)決策，即這種錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)被認(rèn)為是“重要的”。因此，在確定計(jì)劃的重要性水平時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師首先要考慮的因素就是被審計(jì)單位及其環(huán)境的基本情況，而其中對被審計(jì)單位內(nèi)部控制可信賴程度的評估，是必不可少的程序之一。一般情況下，注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為被審計(jì)單位內(nèi)部控制越可靠，其確定的重要性水平就相應(yīng)地越高。

二、內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)評估程序

風(fēng)險(xiǎn)評估程序是指通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的方式，來識(shí)別和評估出財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序。隨著現(xiàn)代審計(jì)模式發(fā)展到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向階段，注冊會(huì)計(jì)師被要求以評估風(fēng)險(xiǎn)作為整個(gè)審計(jì)工作的切入點(diǎn)。《準(zhǔn)則》中寫道：“注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制），以充分識(shí)別和評估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)……”由此可以看出，當(dāng)審計(jì)工作進(jìn)行到風(fēng)險(xiǎn)評估階段，注冊會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的重要內(nèi)容之一就是客戶單位內(nèi)部控制的基本情況。但需要說明的是，在該階段對內(nèi)部控制的了解程度僅限于評價(jià)控制的設(shè)計(jì)，并確定該單位的內(nèi)部控制是否得到執(zhí)行。一旦注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為被審計(jì)單位的內(nèi)部控制薄弱、機(jī)制設(shè)計(jì)不合理或沒有得到執(zhí)行，那么評估和識(shí)別出兩個(gè)層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的可能性將大大增加。

三、內(nèi)部控制與進(jìn)一步審計(jì)程序

獨(dú)立審計(jì)工作中，注冊會(huì)計(jì)師在完成風(fēng)險(xiǎn)評估之后，必須根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評估的結(jié)果計(jì)劃和開展進(jìn)一步的審計(jì)程序，以獲得充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)來進(jìn)一步支持其審計(jì)意見。進(jìn)一步審計(jì)程序是注冊會(huì)計(jì)師專門針對之前評估出的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)所實(shí)施的審計(jì)程序，目的是通過更深層次的審計(jì)調(diào)查獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，來支持其出具的審計(jì)意見，它具體包括控制測試和實(shí)質(zhì)性程序。顯然，他的開展與內(nèi)部控制也息息相關(guān)。

（一）內(nèi)部控制影響進(jìn)一步審計(jì)程序的設(shè)計(jì)

注冊會(huì)計(jì)師主要根據(jù)性質(zhì)、時(shí)間和范圍這三個(gè)方面，來進(jìn)行對進(jìn)一步審計(jì)程序的設(shè)計(jì)，筆者也將從這三個(gè)方面來說明內(nèi)部控制在設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)所占的重要地位。

內(nèi)部控制對進(jìn)一步審計(jì)程序性質(zhì)設(shè)計(jì)的影響

說到進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)，它主要涉及其目的和類型，而內(nèi)部控制對二者的影響集中表現(xiàn)在控制測試方面?？刂茰y試是指在審計(jì)實(shí)務(wù)工作中，評價(jià)被審計(jì)單位內(nèi)部控制是否得到有效運(yùn)行、是否可以有效預(yù)防或識(shí)別并糾正認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)的審計(jì)程序。由定義就可看出，對被審計(jì)單位進(jìn)行控制測試所針對的就是其內(nèi)部控制機(jī)制，但需要注意的是，控制測試并不是進(jìn)一步審計(jì)程序中的必經(jīng)程序。只有當(dāng)在風(fēng)險(xiǎn)評估時(shí)預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的或者預(yù)估僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)來支持其審計(jì)結(jié)論時(shí)，才有必要進(jìn)行控制測試，也就才能采用重新執(zhí)行這項(xiàng)控制測試中特定使用的審計(jì)程序。

1內(nèi)部控制對進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)間設(shè)計(jì)的影響

進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間是指何時(shí)進(jìn)行進(jìn)一步審計(jì)程序，或獲取的審計(jì)程序適用于何時(shí)或哪段時(shí)間。從審計(jì)理論的角度來說，注冊會(huì)計(jì)師可以根據(jù)自己的職業(yè)判斷選擇在期中或期末是是控制測試和實(shí)質(zhì)性程序，但這主要還是取決于所評估和識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的高低程度。一般來說，當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)評估階段評估和識(shí)別出的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高時(shí)，應(yīng)特別考慮開展實(shí)質(zhì)性程序的時(shí)間，將其放置于期末或接近期末，也可在實(shí)施審計(jì)程序時(shí)，選擇不通知被審單位或選擇一個(gè)對方不能預(yù)見的時(shí)間。因此，注冊會(huì)計(jì)師在確定實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間時(shí)，必須要考慮到被審計(jì)單位的控制環(huán)境：一般來說，在期中實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的局限性可以被良好的內(nèi)部控制環(huán)境抵消一部分，此時(shí)注冊會(huì)計(jì)師設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)可選擇的范圍也會(huì)相對擴(kuò)大，即擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間會(huì)更靈活。若被審計(jì)單位的內(nèi)部控制有效性較好，注冊會(huì)計(jì)師預(yù)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)相應(yīng)降低，控制測試可在期中實(shí)施，而實(shí)質(zhì)性程序可視情況先在期中實(shí)施一部分（在考慮審計(jì)證據(jù)延續(xù)性的情況下），這樣也減少了期末審計(jì)工作的工作量，工作效率得到優(yōu)化。

2內(nèi)部控制對進(jìn)一步審計(jì)程序范圍設(shè)計(jì)的影響

進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍是指為了獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)需開展多少數(shù)量的進(jìn)一步審計(jì)程序，具體來說包括對被審計(jì)單位某項(xiàng)控制活動(dòng)的觀察次數(shù)和進(jìn)行選擇性測試時(shí)抽取樣本的數(shù)量。從理論層面來說，注冊會(huì)計(jì)師在確定審計(jì)程序范圍時(shí)，需要著重考慮確定的重要性水平、評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和計(jì)劃獲取的保證程度。其中前兩個(gè)方面都與被審計(jì)單位的內(nèi)部控制有緊密聯(lián)系：首先，筆者上文就曾提到過，確定的重要性水平就與客戶單位內(nèi)部控制基本情況有關(guān)——若注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為客戶單位內(nèi)部控制的可信賴程度較高，其確定的重要性水平越高，則計(jì)劃實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍就可適當(dāng)縮?。淮送?，內(nèi)部控制也是影響重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果的重要方面之一，若注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為被審計(jì)單位的內(nèi)部控制機(jī)制設(shè)計(jì)較合理并且確定其已經(jīng)得到了一貫實(shí)施，那么評估出的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平也可相應(yīng)降低，此時(shí)也可適當(dāng)縮小擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍。

（二）內(nèi)部控制影響進(jìn)一步審計(jì)程序總體方案的選擇

對進(jìn)一步審計(jì)程序總體方案的選擇是指注冊會(huì)計(jì)師計(jì)劃在實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)將針對認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)著重于開展哪一方面的審計(jì)程序，總體方案有實(shí)質(zhì)性方案與綜合性方案之分。顧名思義，實(shí)質(zhì)性程序是指選擇在實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)以實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹?，而綜合性程序就是采用以控制測試與實(shí)質(zhì)性程序結(jié)合起來的方法來實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序?！稖?zhǔn)則》要求注冊會(huì)計(jì)師要根據(jù)對認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果，來選擇總體方案，此時(shí)內(nèi)部控制對總體方案選擇的影響分為兩個(gè)方面：其一，內(nèi)部控制通過影響認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)來影響注冊會(huì)計(jì)師對總體方案的選擇，當(dāng)被審計(jì)單位內(nèi)部控制存在重大缺陷或根本不存在內(nèi)部控制時(shí)，評估出的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能會(huì)較高，則注冊會(huì)計(jì)師可能會(huì)傾向于選擇實(shí)質(zhì)性程序，因?yàn)榇藭r(shí)實(shí)施控制測試的效果不大，主要以實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹鳎黄涠?，若被審?jì)單位的內(nèi)部控制對審計(jì)結(jié)果影響極其重要，此時(shí)僅通過實(shí)質(zhì)性程序無法應(yīng)對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，則此時(shí)必須選擇綜合性方案，通過控制測試與實(shí)質(zhì)性程序結(jié)合使用，才有可能有效應(yīng)對針對某一認(rèn)定的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

四、結(jié)語

通過從計(jì)劃審計(jì)工作、風(fēng)險(xiǎn)評估程序和進(jìn)一步審計(jì)程序這三個(gè)角度來分析內(nèi)部控制對審計(jì)業(yè)務(wù)的具體作用，我們可以看出，內(nèi)部控制作為企業(yè)經(jīng)營運(yùn)轉(zhuǎn)的“疾控中心”，是注冊會(huì)計(jì)師接受和開展審計(jì)工作時(shí)不可忽視的一部分，貫穿于審計(jì)業(yè)務(wù)的始終。注冊會(huì)計(jì)師通過對內(nèi)部控制的了解和評估，決定是否承接該項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)，并可以在決定接受業(yè)務(wù)委托的情況下更有方向地開展審計(jì)業(yè)務(wù)，減少了不必要的程序，既能提高審計(jì)工作的效率，也有利于注冊會(huì)計(jì)師得出更準(zhǔn)確的審計(jì)意見甚至可避免不必要的經(jīng)濟(jì)和名譽(yù)上的損失。因此，注冊會(huì)計(jì)師在斟酌是否承接或如何開展審計(jì)工作時(shí)，客戶的內(nèi)部控制狀況是必不可少的考慮因素之一。

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作者簡介：楊重姚（1996.8-） 女，漢族，安徽馬鞍山人，安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，2014級(jí)本科生，本科專業(yè)：審計(jì)學(xué)。