喬美文

營改增，顧名思義即營業(yè)稅改征增值稅，也就是原來繳納營業(yè)稅的納稅人以后需要繳納增值稅。李克強總理在今年兩會工作報告中提出，從5月1日起要全面實行營改增，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)以及生活服務(wù)業(yè)全部納入營改增試點范圍，并將所有企業(yè)新增不動產(chǎn)所含的增值稅納入抵扣范圍，確保所有行業(yè)稅負(fù)只減不增。國家下力度在全國范圍內(nèi)全面實行營改增，將有利于消除企業(yè)重復(fù)征稅，打通增值稅抵扣鏈條； 有利于減輕企業(yè)稅負(fù)，增強企業(yè)經(jīng)營活力； 創(chuàng)造了更加公平，中性的稅收環(huán)境，推動產(chǎn)業(yè)體制創(chuàng)新。

2011年，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)營業(yè)稅改征增值稅的試點方案；

2012年1月1日，在上海將交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)納入增值稅范圍；

2012年8月1日，在北京等8個省市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點；

2013年8月1日，在全國范圍內(nèi)開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營改增試點；

2014年1月1日，將鐵路運輸和郵政服務(wù)業(yè)納入營改增試點；

2014年6月1日，將電信業(yè)納入營改增試點范圍；

2016年5月1日起，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)納入營改增范圍。

從此，營業(yè)稅這個稅種將退出歷史舞臺。

一、營業(yè)稅與增值稅的區(qū)別與聯(lián)系

1.征稅部門的區(qū)別與聯(lián)系：區(qū)別：營業(yè)稅的稅收部門為地方稅務(wù)局，而增值稅則是國家稅務(wù)局征稅； 聯(lián)系：無論是營業(yè)稅還是增值稅，納稅人納稅義務(wù)并沒有改變，如果月末申報時繳稅的，納稅義務(wù)發(fā)生時間還較營業(yè)稅置后，對企業(yè)資金使用也是一種利好。

2.稅率的區(qū)別與聯(lián)系： 區(qū)別：營業(yè)稅稅率為3%，增值稅分一般納稅人和小規(guī)模納稅人： 一般納稅人按服務(wù)項目不同，稅率分別為：0、6%、11%、13%、17%，小規(guī)模納稅人以及按簡易計稅方法核算的一般納稅人稅率為3%，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為5%；聯(lián)系：就建安企業(yè)而言，如果是一般納稅人按簡易方法核算的，大體上與營業(yè)稅稅負(fù)是沒有區(qū)別的，因為營業(yè)稅在產(chǎn)生分包款項時是可以分包抵稅的，而增值稅簡易方法計稅的，計稅基礎(chǔ)也是以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。

3.發(fā)票取得的區(qū)別與聯(lián)系：區(qū)別：就建安企業(yè)而言，在營業(yè)稅時代，發(fā)票是需要到項目所在地主管地方稅務(wù)機關(guān)代開的； 而增值稅發(fā)票是企業(yè)在購買防偽稅控系統(tǒng)后，可以在家自行開具；聯(lián)系：跨地區(qū)的建安企業(yè)都需要在項目所在地先行預(yù)繳，也是保護地方稅收的一種良措。

4.會計科目設(shè)置的區(qū)別與聯(lián)系：聯(lián)系：總賬科目相同，都通過“應(yīng)交稅費”科目核算。區(qū)別：明細(xì)科目不同，營業(yè)稅是“應(yīng)交稅費—應(yīng)交營業(yè)稅”科目，而增值稅是“應(yīng)交稅費”下設(shè)二級科目“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅”、“應(yīng)交稅費—待抵扣進項稅額”、“應(yīng)交稅費—未交增值稅”，在“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅”下面設(shè)三級明細(xì)科目“進項稅額”、“增值稅留底（抵）稅額”、“營改增抵減的銷項稅額”、“銷項稅額”、“已交稅金”、“出口退稅”、“出口抵減內(nèi)銷應(yīng)納稅額”、“進項稅額轉(zhuǎn)出”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”、“轉(zhuǎn)出多交增值稅”、“減免稅款”。

另外對方科目也不相同，營業(yè)稅是的對方科目是通過“營業(yè)稅金及附加”科目核算的，而增值稅的對方科目是“銀行存款”或“應(yīng)收賬款”等科目。

5.對報表填列的影響：

（1）資產(chǎn)負(fù)債表：資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨、固定資產(chǎn)項目，隨著營業(yè)稅改征增值稅后，報表數(shù)據(jù)會變小，原因是營業(yè)稅是價內(nèi)稅，而增值稅是價外稅，在填列存貨和固定資產(chǎn)等項目時，是需要價稅分離的，填的是不含稅價，因此，報表數(shù)據(jù)會變小。

（2）利潤表：利潤表中的營業(yè)收入、營業(yè)成本項目，隨著營業(yè)稅改征增值稅后，報表數(shù)據(jù)會變小，原因是營業(yè)收入中的主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入在營業(yè)稅是含稅的，而增值稅是需要價稅分離的，計入主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入中的金額是不含稅的，因此，報表數(shù)據(jù)會變小。

二、營業(yè)成本數(shù)據(jù)變小原因同營業(yè)收入

營業(yè)稅金及附加項目，隨著營業(yè)稅改征增值稅后，報表數(shù)據(jù)會變小，原因是營業(yè)稅計入在“營業(yè)稅金及附加”科目中，而增值稅是計入到“應(yīng)交稅費”科目中。

舉例說明：某公司為增值稅一般納稅人， 2016年5月2日對外提供設(shè)計服務(wù)，取得收入100萬元，開具增值稅專用發(fā)票注明價款100萬元，增值稅額6萬元，接受甲公司 提供的設(shè)計勞務(wù)，取得增值稅專用發(fā)票價款50萬元，注明增值稅額3萬元。根據(jù)上述業(yè)務(wù)，企業(yè)進項會計處理：

增值稅：

（1） 提供應(yīng)稅服務(wù)

借：應(yīng)收賬款 1060000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1000000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 60000

（2） 購進應(yīng)稅服務(wù)

借：主營業(yè)務(wù)成本 500000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額）30000

貸：應(yīng)付賬款 530000

（3） 上交本月應(yīng)納增值稅

借：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（已交稅金）30000

貸：銀行存款 30000

營業(yè)稅：

（1） 提供應(yīng)稅服務(wù)

借：應(yīng)收賬款 1060000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1060000借：營業(yè)稅金及附加 53000

貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交營業(yè)稅 53000

（2） 購進應(yīng)稅服務(wù)

借：主營業(yè)務(wù)成本 530000

貸：應(yīng)付賬款 530000

兩種方法下，主營業(yè)務(wù)收入在繳納增值稅情況下是1000000元，在繳納營業(yè)稅情況下是1060000元，主營業(yè)務(wù)成本分別是500000元和530000元。

營改增對建安企業(yè)的影響及應(yīng)對策略

此次營業(yè)稅改征增值稅，從稅率上調(diào)幅度來講對建安企業(yè)影響是最大的，稅率由營業(yè)稅的3%上升到增值稅的11%（一般納稅人）。但國家在出臺相關(guān)政策時也是充分做好調(diào)研工作的，因此在財稅發(fā)[2016]36號方件中規(guī)定：建筑服務(wù)業(yè)一般納稅人發(fā)生下列應(yīng)稅行業(yè)可以選擇適用簡易計稅方法計稅：

1.一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。

以清包工方式提供建筑服務(wù)，是指施工方不采購建筑工程所需的材料或只采購輔助材料，并收取人工費、管理費或者其他費用的建筑服務(wù)。

2.一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。

甲供工程，是指全部或部分設(shè)備、材料、動力由工程發(fā)包主自行采購的建筑工程。

3.一般納稅人為建筑工程老項目提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。

建筑工程老項目，是指：

（1）《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目；

（2）未取得《建筑工程施工許可證》的，建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目。

那么上述三種情況，企業(yè)如何判斷，并做出正確選擇呢？

①企業(yè)在同甲方簽訂合同時，如果是以清包式方式提供建筑服務(wù)，則建議企業(yè)選擇簡易計稅方法，按3%的征收率計算增值稅。

原因是企業(yè)如果選擇一般計稅方法，稅率為11%，而清包勞務(wù)的稅率為6%，這中間5%的稅率差是要企業(yè)自行負(fù)擔(dān)的。

②一般納稅人為建筑工程老項目提供的建筑服務(wù)的，可視如下情況而定：

③建筑工程老項目已接近尾聲，大部分的成本發(fā)票是年產(chǎn)值稅普通發(fā)票，沒有多少增值稅進項可以抵扣，那么建議企業(yè)選擇簡易計稅方法，以取得的的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，應(yīng)按照3%的征收率依照“銷售額/（1+3%）*3%”計算繳納增值稅，向業(yè)主開具增值稅普通發(fā)票。

3.建筑工程老項目剛開始動力，或未完工部分占整個項目的比重較大，有大量的成本發(fā)票可以抵扣增值稅，，則選擇稅一般計稅方法，按照11%的稅率計算增值稅。

三、一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，則需要視如下情況而定

甲供材料依據(jù)工程項目中材料與分包所占比例不同，將會導(dǎo)致不同的結(jié)果。現(xiàn)舉例說明：

甲企業(yè)委托A建筑工程承建一具有綜合功能的建筑施工項目，工程總承包合同造價為1000萬元，材料部分600萬元，其中“甲供材”為200萬元； 其他部分400萬元。建筑公司將其中的100萬元機電安裝工作分包給另一安裝公司 。（假設(shè)購買材料均取得17%的增值稅專用發(fā)票）

一般計稅方法下：

應(yīng)繳納增值稅=（1000-200）/（1+11%）*11%-（600-200）/（1+17%）*17%-100/（1+11%）*11%=11.25萬元

簡易計稅方法下：

應(yīng)繳納增值稅=（1000-200-100）/（1+3%）*3%=20.83萬元

從上述例子可以看出，按一般計稅方法計稅是合適的。

如果我們項目的材料與分包的比例不同，得到的結(jié)果又是怎樣的呢？我們做出如下測試：

甲企業(yè)委托A建筑工程承建一具有綜合功能的建筑施工項目，工程總承包合同造價為1000萬元，（假設(shè)該工程毛利率為30%）材料部分X萬元，建筑公司將其中的機電安裝工作分包給另一安裝公司 ，金額1000*（1-30%）-X萬元。（假設(shè)購買材料均取得17%的增值稅專用發(fā)票）

簡易計稅方法：

應(yīng)繳納增值稅=[1000-（1000*70%-X）]/（1+3%）*3%

一般計稅方法：

應(yīng)繳納增值稅=1000/（1+11%）*11%-X/（1+17%）*17*-（1000*70%-X）/（1+11）*11%

求出平衡點：X=280

即說明：材料費280萬，占總成本40%，分包款420萬元，占總成本60%時，按簡易計稅方法與一般計稅方法所計算的應(yīng)納增值稅額外相同，均為16.8萬元。

由此得出結(jié)論：

當(dāng)工程毛利達到30%，材料成本>40%，分包成本<60%時，適用于一般計稅方法； 反之則適用于簡易計稅方法。

同理：

當(dāng)工程毛利<30%時，材料成本>40%，分包成本<60%時，適用于一般計稅方法； 反之則適用于簡易計稅方法。

當(dāng)工程毛利>30%時，材料成本>40%，分包成本<60%時，適用于簡易計稅方法； 反之則適用于一般計稅方法。