王祺凱 步曉倩

摘要：2014年年初，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第39號——公允價值計量》，新準則中對計量單元進行了明確的定義，對公允價值計量的方法和級次做出了具體的規(guī)定，同時，進一步明確了公允價值計量相關(guān)信息的披露要求，為當前公允價值計量模式的進一步推廣創(chuàng)造有利條件。當前，公允價值計量與會計穩(wěn)健性的不一致性逐漸凸顯出來，在會計處理過程中應(yīng)如何對公允價值計量和會計穩(wěn)健性進行權(quán)衡成為國內(nèi)外會計界爭論的焦點問題之一。文章旨在探究公允價值計量、會計穩(wěn)健性二者間的不一致性，并在此基礎(chǔ)上對如何協(xié)調(diào)這種不一致性提出了相關(guān)的建議。

關(guān)鍵詞：公允價值計量；會計穩(wěn)健性；不一致性；協(xié)調(diào)

公允價值從產(chǎn)生開始就是一個備受爭議的熱點、難點問題，2008年那場席卷全球的金融危機更是將其推上了風口浪尖，引發(fā)了一場關(guān)于公允價值計量的激烈爭辯。與國外相比，我國會計界對公允價值計量的研究開始較晚，國內(nèi)研究學(xué)者對于公允價值的研究與應(yīng)用，大致經(jīng)歷了先用后棄、繼而再用的三個階段，2014年，財政部頒布了新的公允價值計量會計準則，公允價值在中國的應(yīng)用翻開了嶄新的一頁。

會計穩(wěn)健性原則要求以一種偏向悲觀的視角來看待和處理會計實務(wù)，要求在會計實務(wù)中盡可能全面地預(yù)測與估計未來可能發(fā)生的資產(chǎn)減值或者損失，并且盡可能不計或者少計未來可能獲取的收益。所以，穩(wěn)定性原則的應(yīng)用，為企業(yè)帶來的直接影響就是收益減少，成本增加，導(dǎo)致企業(yè)凈資產(chǎn)價值降低，從而對企業(yè)的資產(chǎn)負債表與利潤表產(chǎn)生直接影響。

會計穩(wěn)健性與公允價值計量都是會計實務(wù)操作中計量不確定性的產(chǎn)物，然而二者對不確定性的反映態(tài)度卻不盡一致。那么，這種不一致性的具體形式是怎樣的呢？公允價值計量到底會對穩(wěn)健性原則產(chǎn)生何種影響？又該如何實現(xiàn)公允價值計量與穩(wěn)健性之間的協(xié)調(diào)，實現(xiàn)既確保會計信息的可靠性又兼顧穩(wěn)健性呢？顯然，無論對于會計理論的內(nèi)在協(xié)調(diào)一致來講，還是對于公允價值的廣泛應(yīng)用來講，這些問題都應(yīng)該得到正視和解決，正是本文研究的背景與意義所在。

一、新準則下公允價值計量的界定與應(yīng)用規(guī)定

相比舊會計準則，39號準則下公允價值的計量增加了一個全新的假設(shè)，假設(shè)相關(guān)的有序交易是在主要市場中完成的。其中，有序交易是指在會計計量日前的一段時期內(nèi)，目標資產(chǎn)或者負債具有常規(guī)市場活動的交易，但如破產(chǎn)、清算等被強迫交易活動就不在此范圍內(nèi)。同時，新準則下，也明確劃分了公允價值的三個層級，第一層級輸入值是在計量日能夠取得的相同資產(chǎn)或負債在活躍市場上未經(jīng)調(diào)整的報價，第二層級是除第一層級輸入值外相關(guān)資產(chǎn)或負債直接或間接可觀察的輸入值，第三層級是相關(guān)資產(chǎn)或負債的不可觀察輸入值。

當前國內(nèi)學(xué)者的文獻，對于公允價值計量研究的文章已非常多，尤其是2014年新準則頒布以來，研究深度也在不斷推進。但是，將公允價值與會計穩(wěn)健性結(jié)合起來研究其相互關(guān)系的文獻并不多見。李美美（2010）指出，目前，我國公允價值計量的應(yīng)用尚不成熟，可操作性存在難度，新準則主要體現(xiàn)了公允價值計量與會計穩(wěn)健性的融合，在融合的基礎(chǔ)上求發(fā)展，在融合的基礎(chǔ)上實現(xiàn)公允價值計量對會計穩(wěn)健性的漸進性的修正。楊伶俐、鄭輝英（2015）認為在國際會計準則趨同背景下，探討引入公允價值計量對提高會計信息質(zhì)量的意義，結(jié)合我國市場經(jīng)濟的發(fā)展狀況和市場環(huán)境的完善程度，分析了公允價值在我國理論運用和現(xiàn)實操作方面可能存在的問題，并提出了解決公允價值計量中的相關(guān)對策。郭均英，劉慕嵐，吳思原（2015）認為對第三層次的深入理解，是準確運用第39號準則的關(guān)鍵，同時，還要繼續(xù)修訂與完善該準則，加強對其披露的監(jiān)管，以進一步提高公允價值計量在我國的實際運用效果。當前文獻更多地集中于對公允價值計量具體應(yīng)用以及會計穩(wěn)健性的單獨研究，在已有的公允價值與穩(wěn)健性兩者關(guān)系研究中，只是從不同角度對二者的關(guān)系進行了一個初步探索，并沒有對二者的一致性和矛盾性做出系統(tǒng)的、深入的闡述，更沒有對如何協(xié)調(diào)二者間的不一致性給出恰當?shù)慕ㄗh。

二、新準則下公允價值計量與會計穩(wěn)健性的關(guān)系

（一）公允價值計量與會計穩(wěn)健性的一致性

不確定性是會計領(lǐng)域的一種普遍現(xiàn)象，從一定程度上來看，會計穩(wěn)健性與公允價值計量都是會計核算過程中計量不確定性的產(chǎn)物，但是穩(wěn)健性與公允價值計量對這種計量不確定性采取了不同的處理方式。會計穩(wěn)健性原則，面對不確定性是兩面性的，即對不確定性事項的處理態(tài)度不對稱，而公允價值計量則是持一種全面反映的態(tài)度，如實反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營情況。

（二）公允價值計量與會計穩(wěn)健性的不一致性

公允價值極大地提高了會計信息的透明度和質(zhì)量，使得提供給報表使用者的信息更為相關(guān)、可靠。也正是因此，公允價值計量能夠?qū)嫼怂愕姆€(wěn)健性產(chǎn)生某種程度上的束縛作用。

1.公允價值計量的“提前性”和“跟隨性”可能削弱會計信息的穩(wěn)健性

公允價值計量的“提前性”，是指公允價值對未實現(xiàn)收益的提前確認的特點。在“如實反映”的思想指導(dǎo)之下，公允價值計量會根據(jù)市場價格提前確認預(yù)期收益，而穩(wěn)健性原則要求只確認可能的損失，對可能的收益則不予確認。顯然，二者的做法是矛盾的。公允價值計量的這一特點增大了企業(yè)操控利潤的空間，使得一些企業(yè)通過公允價值計量來提高凈利潤水平成為了可能。

公允價值計量的“跟隨性”，是指公允價值計量對市場價格的跟隨。準則明確規(guī)定，公允價值的第一層次是“計量日能夠取得的相同資產(chǎn)或負債在活躍市場上未經(jīng)調(diào)整的報價”。對于這里的“報價”，市場報價本身具有波動性，在宏觀經(jīng)濟形勢、市場有效程度發(fā)生較大變化的情況下，更存在著發(fā)生劇烈波動的可能性，其直接的后果就是財務(wù)報告中以公允價值反映的會計信息頻繁而劇烈的變動。市場價格的波動性越大，企業(yè)在確認收益方面面臨的不確定性就越大，直接削弱了會計信息的穩(wěn)健性。

2. 公允價值計量的“估計性”也可能虛弱會計信息的穩(wěn)健性

大量的職業(yè)判斷，是“公允價值計量”應(yīng)用過程中重要特征。由于不確定性的存在和信息的缺乏，某些條件下確定公允價值時，估計是不可避免的。然而，能否保證估計的公允性、如何做到估計的公允性卻是一個需要認真考慮的問題。對公允價值進行估計，就必然會用到一些參數(shù)或假設(shè)。市場條件下，某一資產(chǎn)、負債以及權(quán)益的實際情況可能是千差萬別的。當前，會計實務(wù)中雖存在部分估值模型，但不同條件下，模型的適用性問題就值得進一步的思考。

三、新準則下影響公允價值計量與會計穩(wěn)健性協(xié)調(diào)的因素分析

（一）客觀環(huán)境：制度和業(yè)務(wù)環(huán)境

制度頒布初期，各項規(guī)定的合理性和適用性都需要進一步的探討，公允價值的計量工具是否能夠測算得到公允的結(jié)果也有待考證。因此，與準則相關(guān)的各項配套制度與解釋文件，將對準則的具體運用產(chǎn)生重要的引導(dǎo)與規(guī)范作用。例如，新準則體系對公允價值的使用范圍進行了限定，只能在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等處使用公允價值計量方法；同時，準則對公允價值的運用條件也進行了限定，比如投資性房地產(chǎn)要采用公允價值計量就必須同時滿足兩個限定條件，如果不能同時滿足則只能采用成本計量模式。這些政策、制度等相關(guān)配套文件將對會計公允價值計量與穩(wěn)健性的協(xié)調(diào)產(chǎn)生重要影響。

業(yè)務(wù)環(huán)境方面，公允價值計量本身就是會計制度發(fā)展的產(chǎn)物，因此，公允價值的計量、運用與發(fā)展也將受到會計環(huán)境的巨大影響。因此，為使公允價值計量充分發(fā)揮其作用，必須為其創(chuàng)造健康的監(jiān)管及業(yè)務(wù)環(huán)境。政府層面，充分發(fā)揮其對市場的合理干預(yù)與監(jiān)督作用，充分完善會計公允價值計量的社會基礎(chǔ)設(shè)施；企業(yè)層面，充分完善自我內(nèi)部控制，為公允價值計量準則的健康發(fā)展營造良好的業(yè)務(wù)環(huán)境。

（二）主觀因素：會計人員的職業(yè)水平和道德操守

公允價值是會計人員根據(jù)被評估資產(chǎn)的資產(chǎn)條件以及其所面臨的市場條件，對其價值做出的合理估計值。其最引發(fā)爭議的一點大概在于，它給公司盈余管理提供了一個新的機會。或是為了避稅而做低利潤，或是為了拉高股價而做高利潤，企業(yè)總是存在這樣那樣操作利潤的動機，而公允價值計量又基于大量的職業(yè)判斷，如果沒有高職業(yè)修養(yǎng)與高素質(zhì)的會計人員，公允價值就很可能無法得到合理地估計與運用。所以，會計從業(yè)人員的職業(yè)水平與道德操守也將對會計公允價值計量的效果產(chǎn)生重要影響。

四、新準則下公允價值計量與會計穩(wěn)健性協(xié)調(diào)對策

（一）適當引入其他計量模式補充計量，平衡相關(guān)性和穩(wěn)健性的信息

以市價為基礎(chǔ)來確定公允價值，有著明顯的不足之處——放大繁榮、加劇危機。特別是當遭遇經(jīng)濟危機時，公允價值計量下資產(chǎn)價值的巨大波動可能會引發(fā)市場恐慌，繼而有可能進一步加劇危機。因此，在采用公允價值計量的同時，要適當引入其它成本計量模式進行補充，使得在保證會計信息相關(guān)性的前提下，最大可能的提高會計信息的穩(wěn)健性。當經(jīng)濟衰退、市場流動性下降時，市場已不再具有活躍性，基于市價的公允價值信息的有用性受到折損。在這種情況下，會計處理應(yīng)堅持穩(wěn)健性原則，引入其他資產(chǎn)計價方式。當經(jīng)濟繁榮時，公允價值計量可能導(dǎo)致資產(chǎn)價值嚴重偏高，根據(jù)穩(wěn)健性要求，同樣應(yīng)該選擇多重計量方式，以抵消公允價值可能造成的巨大泡沫。

（二）加大對公允價值信息的披露力度

會計穩(wěn)健性的應(yīng)用程序、應(yīng)用時機、應(yīng)用范圍會隨著企業(yè)所面臨的不確定性的不同而不同，因此，在財務(wù)報表信息披露中，應(yīng)該充分說明資產(chǎn)公允價值計量的應(yīng)用時間、范圍和程序，這能夠減少管理層與報表使用者的信息不對稱，使得企業(yè)的利益相關(guān)者能夠全面、準確地把握企業(yè)的財務(wù)狀況以做出正確的決策。當公允價值計量與穩(wěn)健性原則發(fā)生沖突時，企業(yè)可以通過加強表外披露，實現(xiàn)充分披露的目的。

（三）提高限制條件，減小公允價值變動對當期損益的影響

盈余信息是報表使用者最為關(guān)注的會計信息之一，也是其做出相關(guān)決策的重要依據(jù)，因此，盈余的穩(wěn)定性及其對過去盈利狀況的反饋價值和對未來盈利能力的預(yù)測價值是非常重要的。公允價值的波動性是造成盈余波動的重要因素，因此有必要對“公允價值變動損益計入當期損益”的會計處理方法進行有效的監(jiān)管，而在實務(wù)操作中，可以采取將“變動損益調(diào)計入所有者權(quán)益”的方法來規(guī)避前者帶來的損益直接波動。采取這種處理方式，實現(xiàn)了將變動損益直接作為其他綜合損益反應(yīng)到資產(chǎn)負債表的所有者權(quán)益項下，而避免直接對當期損益表產(chǎn)生影響，因此，就可以在一定程度上達到降低盈余波動性的目標。

（四）發(fā)展會計職業(yè)教育，提高會計人員的職業(yè)判斷能力

會計處理是一種主觀見之于客觀的活動，會計穩(wěn)健性原則與公允價值計量的實務(wù)應(yīng)用中也包含著大量的職業(yè)判斷，這些主觀上認定，是否適度、是否恰當也直接依賴于會計從業(yè)人員職業(yè)判斷的水平。因此，提高會計從業(yè)人員的職業(yè)素養(yǎng)，強化主觀判斷的客觀性，有效避免主觀臆斷，實現(xiàn)穩(wěn)定性與公允價值計量間的充分協(xié)同。

五、結(jié)論

本文以新會計準則施行后公允價值計量方法的理論發(fā)展與實務(wù)應(yīng)用情況為背景，以公允價值和穩(wěn)健性的不一致性為切入點，以實現(xiàn)二者的協(xié)調(diào)為目標，運用演繹推理的方法進行分析并提出了若干有意義的觀點和建議。本文在選題上結(jié)合了當前的熱點問題，所提建議也具有理論研究和指導(dǎo)實踐的雙重意義，但限于作者研究水平、時間精力和文獻資料的限制，本文對會計穩(wěn)健性與公允價值計量的關(guān)系的分析還不夠深入，所提的相關(guān)建議還需要進一步斟酌。

參考文獻：

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