劉麗 冉光圭

摘 要：2013年8月1日交通運(yùn)輸業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營改增”在全國試點(diǎn)前無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓為營業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目，之后部分改為增值稅項(xiàng)目，2016年5月1日“營改增”在全國范圍推行后銷售無形資產(chǎn)交納增值稅又發(fā)生了一些變化，會計(jì)核算也相應(yīng)地發(fā)生了變化，但教育領(lǐng)域?qū)@一問題的關(guān)注有所滯后。試就這一問題進(jìn)行具體梳理，以便對該部分教學(xué)內(nèi)容進(jìn)行更新和思考。

關(guān)鍵詞：“營改增”；無形資產(chǎn)；會計(jì)核算

中圖分類號：F230 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2016）18-0088-03

“營改增”是我國為進(jìn)一步完善稅制，將以前繳納營業(yè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目改成繳納增值稅，實(shí)行結(jié)構(gòu)性減稅的重大舉措，“營改增”的作用體現(xiàn)在這樣幾個(gè)方面：（1）避免重復(fù)征稅，有利于經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整；（2）促進(jìn)實(shí)現(xiàn)自主創(chuàng)新和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級；（3）完善社會分工體系，促進(jìn)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展；（4）改善外貿(mào)出口。

2011 年，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案。從2012 年1 月1 日起，在上海交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)。自2012 年8 月1 日起至年底，國務(wù)院將擴(kuò)大營改增試點(diǎn)至10 省市。2013 年8 月1 日，交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營改增”推廣到全國試行。2014 年1 月1 日起，國務(wù)院決定將鐵路運(yùn)輸和郵政服務(wù)業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)。2014 年6 月1日起，將電信業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)范圍。2016年5月1日全面推進(jìn)營改增改革，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)納入試點(diǎn)范圍。

我國財(cái)政部2006年3月頒布的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中第三條規(guī)定，無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。準(zhǔn)則應(yīng)用指南中列舉說明無形資產(chǎn)主要包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等6項(xiàng)，并說明商譽(yù)的存在無法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認(rèn)性，不在無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)范?！秶H會計(jì)準(zhǔn)則第38號——無形資產(chǎn)》的定義為：無形資產(chǎn)指為用于商品或勞務(wù)的生產(chǎn)或供應(yīng)、出租給其他單位、或管理目的而持有的、沒有實(shí)物形態(tài)的、可辨認(rèn)非貨幣資產(chǎn)，對于準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容采用排除法。相比之下，國際會計(jì)準(zhǔn)則比我國會計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)范的無形資產(chǎn)內(nèi)容更廣泛。

2013年8月1日交通運(yùn)輸業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營改增”在全國試點(diǎn)前“無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”為營業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目，之后部分改為增值稅項(xiàng)目，2016年5月1日“營改增”在全國范圍推行后無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交納增值稅發(fā)生了一些變化，相應(yīng)地會計(jì)核算也發(fā)生了變化，但教育領(lǐng)域?qū)@一問題的關(guān)注有所滯后。筆者查閱了2015年1月東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社劉永澤、陳立軍主編的《中級財(cái)務(wù)會計(jì)》第三版、2015年8月中國人民大學(xué)出版社陳立軍編著的《中級財(cái)務(wù)會計(jì)》第二版中“無形資產(chǎn)”章節(jié)的內(nèi)容，在2013年8月1日交通運(yùn)輸業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營改增”在全國試點(diǎn)后未做相應(yīng)調(diào)整。本文試就這一問題在2013年8月1日至2016年5月1日之間和之后進(jìn)行具體梳理，以便對該部分內(nèi)容進(jìn)行更新和思考。

一、“營改增”影響的無形資產(chǎn)項(xiàng)目

（一）2013年8月1日至2016年5月1日之間的影響

根據(jù)財(cái)稅[2013]37號《關(guān)于在全國開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》，2013年8月1日“營改增”范圍包括交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，其中部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)具體與無形資產(chǎn)有關(guān)的服務(wù)有：（1）研發(fā)和技術(shù)服務(wù)中涉及專利和非專利技術(shù)的所有權(quán)和使用權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓的業(yè)務(wù)活動；（2）文化創(chuàng)意服務(wù)中涉及商標(biāo)、商譽(yù)和著作權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓的活動；（3）信息技術(shù)服務(wù)涉及軟件服務(wù)、信息系統(tǒng)服務(wù)等。該期間，無形資產(chǎn)中的專利權(quán)、商標(biāo)、著作權(quán)、非專利技術(shù)被納入了“營改增”范圍，改征繳納增值稅，但土地使用權(quán)、特許權(quán)未納入“營改增”范圍。

（二）2016年5月1日后的影響

2016年5月1日開始執(zhí)行的由財(cái)政部、國家稅務(wù)總局頒布的《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》所指銷售無形資產(chǎn)，是指轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)或者使用權(quán)的業(yè)務(wù)活動。這里無形資產(chǎn)，是指不具實(shí)物形態(tài)，但能帶來經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)，包括技術(shù)、商標(biāo)、著作權(quán)、商譽(yù)、自然資源使用權(quán)和其他權(quán)益性無形資產(chǎn)，土地使用權(quán)和特許權(quán)也被納入“營改增”范圍。

二、“營改增”下無形資產(chǎn)會計(jì)核算變化

無形資產(chǎn)的會計(jì)核算主要包括無形資產(chǎn)的取得、攤銷、期末計(jì)價(jià)、出租、出售的核算。對于取得、出租、出售專利、商標(biāo)、著作權(quán)、非專利技術(shù)等已經(jīng)納入“營改增”的無形資產(chǎn)，對其按照增值稅核算。但對于取得、出租、出售土地使用權(quán)、特許權(quán)2013年8月1日至2016年5月1日之間未納入“營改增”范圍，仍按繳納營業(yè)稅的方法進(jìn)行會計(jì)處理；2016年5月1日后取得、出租、出售土地使用權(quán)、特許權(quán)為增值稅納稅項(xiàng)目，應(yīng)按增值稅核算。攤銷、期末計(jì)價(jià)不考慮營業(yè)稅或增值稅，與“營改增”前沒有變化。

（一）無形資產(chǎn)取得的會計(jì)核算

企業(yè)從外部取得的無形資產(chǎn)包括外購、通過投資者投資、通過非貨幣性交換、通過債務(wù)重組等方式取得無形資產(chǎn)。企業(yè)取得的專利、非專利技術(shù)、商標(biāo)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等無形資產(chǎn)，一般納稅人如果能取得可抵扣增值稅專用發(fā)票按增值稅專用發(fā)票上注明的價(jià)款和增值稅額，借記“無形資產(chǎn)”科目和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“應(yīng)付賬款”“銀行存款”等科目；小規(guī)模納稅人增值稅不能抵扣，按增值稅發(fā)票上注明的價(jià)款和增值稅額之和，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)付賬款”“銀行存款”等科目。

例：A公司（一般納稅人），為擴(kuò)大產(chǎn)品銷售，于2016年2月5日從乙公司（一般納稅人）購入一項(xiàng)商標(biāo)權(quán)（商標(biāo)、著作權(quán)、特許權(quán)的增值稅率為6%），支付轉(zhuǎn)讓費(fèi)60萬，增值稅3.6萬，款項(xiàng)通過銀行轉(zhuǎn)賬支付，A公司的賬務(wù)處理如下：

借：無形資產(chǎn)——商標(biāo)權(quán) 60萬

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 3.6萬

貸：銀行存款 63.6萬

根據(jù)2016年5月1日開始執(zhí)行的財(cái)稅[2016]36號營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法的附件3——營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定，納稅人提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)，為免征增值稅項(xiàng)目。企業(yè)取得專利權(quán)、非專利技術(shù)免征增值稅，從個(gè)人取得著作權(quán)免征增值稅，無法取得增值稅專用發(fā)票，沒有進(jìn)項(xiàng)稅額。企業(yè)取得土地使用權(quán)、特許權(quán)2013年8月1日至2016年5月1日之間未納入“營改增”范圍仍繳納營業(yè)稅計(jì)入無形資產(chǎn)成本，2016年5月1日后，土地使用權(quán)按11%稅率征收。

（二）內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)的會計(jì)處理

企業(yè)自行研發(fā)無形資產(chǎn)時(shí)，按照無形資產(chǎn)準(zhǔn)則劃分研究和開發(fā)兩個(gè)階段。研究階段的支出應(yīng)全部費(fèi)用化，開發(fā)階段的支出符合資本化條件的進(jìn)行資本化，構(gòu)成無形資產(chǎn)的開發(fā)成本，不符合資本化條件的也計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用”科目）。

1.研究階段支出費(fèi)用化處理，研究階段領(lǐng)用原材料和自產(chǎn)的產(chǎn)成品，計(jì)入研發(fā)支出——費(fèi)用化支出，無形資產(chǎn)研發(fā)領(lǐng)用的原材料和自產(chǎn)的產(chǎn)成品此時(shí)都未離開企業(yè)，其領(lǐng)用原材料進(jìn)項(xiàng)稅額不用轉(zhuǎn)出；領(lǐng)用自制產(chǎn)成品也不必再視同銷售作銷項(xiàng)稅額處理，以成本金額結(jié)轉(zhuǎn)庫存商品。這是因?yàn)樗鼈冏罱K計(jì)入的是管理費(fèi)用，并未超出增值稅范圍，對此可以參考外購辦公用品，同樣是計(jì)入管理費(fèi)用，符合條件的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額是準(zhǔn)予抵扣的。

2.開發(fā)階段的支出符合資本化條件的要進(jìn)行資本化，最終形成無形資產(chǎn)。如果企業(yè)研發(fā)專利、非專利技術(shù)成功，將來轉(zhuǎn)讓研發(fā)的專利或者非專利技術(shù)的所有權(quán)或者使用權(quán)，由于“營改增”試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定，技術(shù)轉(zhuǎn)讓屬于免征增值稅的范圍。而根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第10條規(guī)定的用于免征增值稅項(xiàng)目的購進(jìn)貨物，增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額是不可以抵扣的，應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。因此，開發(fā)階段領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料或產(chǎn)成品，其已經(jīng)計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額的增值稅也應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。

例如，2015年7月C公司（一般納稅人）在進(jìn)行某項(xiàng)無形資產(chǎn)的研究的過程中領(lǐng)用了一批價(jià)值50 000 元的原材料。對于購進(jìn)該批原材料時(shí)支付的8 500 元的增值稅。

研究階段領(lǐng)用原材料的會計(jì)分錄為：

借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出 50 000

貸：原材料 50 000

若是開發(fā)階段領(lǐng)用原材料，會計(jì)分錄為：

借：研發(fā)支出——資本化支出 58 500

貸：原材料 50 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 8 500

開發(fā)成功該部分研發(fā)支出應(yīng)借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“研發(fā)支出——資本化支出”。

（三）轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)使用權(quán)的會計(jì)核算

1.轉(zhuǎn)讓專利權(quán)、非專利技術(shù)使用權(quán)，“營改增”后專利技術(shù)和非專利技術(shù)的使用權(quán)轉(zhuǎn)讓及其相關(guān)服務(wù)在“營改增”試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定免征增值稅。轉(zhuǎn)讓收入借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”；攤銷無形資產(chǎn)成本借記“其他業(yè)務(wù)成本”，貸記“累計(jì)攤銷”。

2.轉(zhuǎn)讓著作權(quán)、商標(biāo)權(quán)使用權(quán)，“營改增”后著作權(quán)與商標(biāo)權(quán)的使用權(quán)轉(zhuǎn)讓一般納稅人按6% 的稅率繳納增值稅，小規(guī)模納稅人按3%的稅率繳納增值稅。轉(zhuǎn)讓收入借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”，增值稅貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”或“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”；攤銷無形資產(chǎn)成本借記“其他業(yè)務(wù)成本”，貸記“累計(jì)攤銷”。

3.轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)與特許權(quán)使用權(quán)，2013年8月1日至2016年5月1日之間轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)與特許權(quán)使用權(quán)不屬于“營改增”的范圍，仍交營業(yè)稅，出租土地使用權(quán)屬于投資性房地產(chǎn)的范圍，按投資性房地產(chǎn)來進(jìn)行會計(jì)核算；出租經(jīng)營特許權(quán)，按原出租無形資產(chǎn)處理，轉(zhuǎn)讓收入借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”，攤銷無形資產(chǎn)成本借記“其他業(yè)務(wù)成本”，貸記“累計(jì)攤銷”，營業(yè)稅借記“營業(yè)稅金及附加”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅”。2016年5月1日之后，一般納稅人出租土地使用權(quán)按11%、出租特許權(quán)使用權(quán)按6%計(jì)算增值稅；小規(guī)模納稅人按3%的稅率繳納增值稅。

（四）轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的所有權(quán)會計(jì)核算

轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的所有權(quán)主要包括無形資產(chǎn)出售、對外投資等。

1.無形資產(chǎn)出售的會計(jì)核算。（1）轉(zhuǎn)讓專利權(quán)、非專利技術(shù)所有權(quán)，“營改增”后專利技術(shù)和非專利技術(shù)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓及其相關(guān)服務(wù)在“營改增”試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定免征增值稅。按轉(zhuǎn)讓收到款項(xiàng)借記“銀行存款”，按轉(zhuǎn)讓時(shí)無形資產(chǎn)已提攤銷、減值準(zhǔn)備，借記“累計(jì)攤銷”“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”；按無形資產(chǎn)賬面余額，貸記“無形資產(chǎn)”；借差記入“營業(yè)外支出——處置非流動資產(chǎn)損失”，貸差記入“營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)利得”。（2）轉(zhuǎn)讓著作權(quán)、商標(biāo)權(quán)所有權(quán)，“營改增”后著作權(quán)與商標(biāo)權(quán)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓一般納稅人按6% 的稅率繳納增值稅，小規(guī)模納稅人按3%的稅率繳納增值稅。按轉(zhuǎn)讓收到款項(xiàng)借記“銀行存款”，按轉(zhuǎn)讓時(shí)無形資產(chǎn)已提攤銷、減值準(zhǔn)備，借記“累計(jì)攤銷”“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”；按無形資產(chǎn)賬面余額貸記“無形資產(chǎn)”，按增值稅貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”或“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”；借差記入“營業(yè)外支出——處置非流動資產(chǎn)損失”，貸差記入“營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)利得”。（3）轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)與特許權(quán)所有權(quán)，2013年8月1日至2016年5月1日之間轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)與特許權(quán)的所有權(quán)不屬于“營改增”的范圍，仍交營業(yè)稅，按轉(zhuǎn)讓收到款項(xiàng)借記“銀行存款”，按轉(zhuǎn)讓時(shí)無形資產(chǎn)已提攤銷、減值準(zhǔn)備，借記“累計(jì)攤銷”“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”；按無形資產(chǎn)賬面余額貸記“無形資產(chǎn)”，按營業(yè)稅貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅”；借差記入“營業(yè)外支出——處置非流動資產(chǎn)損失”，貸差記入“營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)利得”。2016年5月1日之后，一般納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)按11%、轉(zhuǎn)讓特許權(quán)所有權(quán)按6%計(jì)算增值稅；小規(guī)模納稅人按3%的稅率繳納增值稅。

2.無形資產(chǎn)投資的會計(jì)核算。財(cái)政部和國家稅務(wù)總局原對于以無形資產(chǎn)投資入股的，參與接受投資方的利潤分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營業(yè)稅。在投資以后轉(zhuǎn)讓其股權(quán)的也不征收營業(yè)稅，這是對無形資產(chǎn)投資入股行為的政策性鼓勵(lì)?！盃I改增”后免征增值稅的優(yōu)惠中，并不涉及投資入股。增值稅暫行條例規(guī)定以自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物對其他單位或者個(gè)體工商戶進(jìn)行投資，視同銷售貨物。也就是說以貨物投資入股的，需要繳納增值稅。筆者理解，從是否納入“營改增”項(xiàng)目角度看，也可分為：（1）用專利權(quán)、非專利技術(shù)投資，免征增值稅；（2）用著作權(quán)、商標(biāo)權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)投資，征收增值稅或免征增值稅。

三、“營改增”下無形資產(chǎn)會計(jì)核算的思考

第一，試點(diǎn)納稅人提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)免征增值稅，促進(jìn)企業(yè)對已有專利、非專利技術(shù)轉(zhuǎn)讓，但政策時(shí)限不確定，未來對專利、非專利技術(shù)轉(zhuǎn)讓能否繼續(xù)優(yōu)惠。

第二，內(nèi)部自行研發(fā)的專利、非專利技術(shù)，研究階段或開發(fā)階段不符合資本化條件不做免增值稅項(xiàng)目，領(lǐng)用原材料、產(chǎn)成品進(jìn)項(xiàng)稅額不必轉(zhuǎn)出；但開發(fā)階段符合資本化條件的是專利、非專利技術(shù)免增值稅項(xiàng)目，領(lǐng)用原材料、產(chǎn)成品進(jìn)項(xiàng)稅額需要轉(zhuǎn)出，如果自行研發(fā)的專利、非專利技術(shù)不轉(zhuǎn)讓，企業(yè)就要多交轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅，是否可不轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅。對企業(yè)來說，研發(fā)支出費(fèi)用化有利于節(jié)稅，但不利于反映研發(fā)成功的無形資產(chǎn)。

第三，“營改增”后一般納稅人取得的無形資產(chǎn)如果取得增值稅專用發(fā)票，購進(jìn)時(shí)可做進(jìn)項(xiàng)稅額，銷售時(shí)計(jì)入銷項(xiàng)稅額，如果“營改增”前一般納稅人取得的無形資產(chǎn)因交營業(yè)稅無法取得增值稅專用發(fā)票，“營改增”后銷售稅負(fù)會增加，如商標(biāo)、著作權(quán)、特許權(quán)增值稅稅率為6%，土地使用權(quán)稅率為11%，比原來的營業(yè)稅稅率高。

第四，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局原對于以無形資產(chǎn)投資入股進(jìn)行鼓勵(lì)。但“營改增”后免征增值稅的優(yōu)惠中，并不涉及投資入股。是政策意圖有變化，還是“營改增”沒有銜接好？為規(guī)范該業(yè)務(wù)核算，相關(guān)部門應(yīng)盡快明確。

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[責(zé)任編輯 劉兆峰]