王翔

摘要：在經(jīng)濟(jì)全球一體化的趨勢(shì)下，隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，使產(chǎn)業(yè)資本、科技成果、人力資源等眾多生產(chǎn)要素在全球范圍內(nèi)快速配置以賺取超額利潤(rùn)成為可能，故經(jīng)濟(jì)全球一體化必然為政治穩(wěn)定、法律健全、基礎(chǔ)設(shè)施優(yōu)越、成本低廉的國(guó)家?guī)?lái)巨額稅源，但與此同時(shí)，也給跨國(guó)企業(yè)或企業(yè)的跨國(guó)業(yè)務(wù)的稅收管理提出了更高的要求。在我國(guó)，自2006年以來(lái)，非居民企業(yè)所得稅收入逐年增加，占各稅種收入的比例也在不斷提高，所以非居民企業(yè)所得稅的自主申報(bào)繳納和源泉扣繳管理也成為了稅收工作的重點(diǎn)，因而非居民企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)和一般作為扣繳義務(wù)人的居民企業(yè)也將面臨新的挑戰(zhàn)。文章主要以本國(guó)居民企業(yè)與非居民企業(yè)簽訂了同時(shí)伴隨設(shè)備安裝、裝配、指導(dǎo)、技術(shù)培訓(xùn)等勞務(wù)的機(jī)器設(shè)備銷(xiāo)售合同為業(yè)務(wù)背景，提出非居民企業(yè)在我國(guó)境內(nèi)提供上述勞務(wù)時(shí)涉及的所得稅問(wèn)題及作為扣繳義務(wù)人的居民企業(yè)的應(yīng)對(duì)方法。

關(guān)鍵詞：非居民企業(yè)；所得稅；勞務(wù)；扣繳義務(wù)人

一、國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法對(duì)非居民企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定

（一）稅收管轄權(quán)的劃分

在國(guó)際法的規(guī)定中，對(duì)所得稅稅收管轄權(quán)的劃分原則一般分為屬人原則（國(guó)籍原則）和屬地原則（領(lǐng)土原則），即居民管轄權(quán)和地域管轄權(quán)。居民管轄權(quán)是指對(duì)具有一國(guó)國(guó)籍公民取得的所得可以課稅的權(quán)利，而地域管轄權(quán)是指一國(guó)對(duì)其國(guó)境內(nèi)產(chǎn)生的所得課稅的權(quán)利。我國(guó)為了體現(xiàn)國(guó)家主權(quán)，保障財(cái)政收入，目前采用的是屬人原則兼屬地原則，既適用居民管轄權(quán)也適用地域管轄權(quán)。

（二）我國(guó)的企業(yè)所得稅法對(duì)非居民企業(yè)的判定

依照我國(guó)的企業(yè)所得稅法：居民企業(yè)是依法在中國(guó)境內(nèi)成立，或者依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)。而非居民企業(yè)的概念是相對(duì)于居民企業(yè)而言的，即依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)，但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得的企業(yè)，故在非居民企業(yè)的概念中，依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)是判斷非居民企業(yè)的重要前提，即只要是非居民企業(yè)其必然依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)，在此前提下，非居民企業(yè)可以劃分為兩類(lèi)，一類(lèi)為在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的企業(yè)，另一類(lèi)為在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，但有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的企業(yè)。中國(guó)境內(nèi)即中國(guó)國(guó)境之內(nèi)，那“機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”的定義是什么呢？企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定“機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，是指在中國(guó)境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所。在上述規(guī)定中，我國(guó)居民企業(yè)與境外企業(yè)簽訂了包安裝調(diào)試的設(shè)備購(gòu)銷(xiāo)合同，待境外企業(yè)在我國(guó)境內(nèi)進(jìn)行安裝調(diào)試服務(wù)時(shí)即判斷其在我國(guó)境內(nèi)構(gòu)成了“機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”而被判定為非居民企業(yè)納稅人。

（三）依據(jù)地域管轄權(quán)對(duì)非居民企業(yè)所得來(lái)源地的判定

地域管轄權(quán)對(duì)征稅國(guó)而言非常重要，也是征稅國(guó)主權(quán)在稅收方面的體現(xiàn)，由于稅收是各國(guó)財(cái)政收入的最重要組成部分，所以地域稅收管轄權(quán)會(huì)直接影響征稅國(guó)財(cái)政收入的多寡。如上文所述，在同一個(gè)前提下，非居民企業(yè)劃分為兩類(lèi)：一類(lèi)為在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，另一類(lèi)為在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的。就第一類(lèi)非居民企業(yè)而言，我國(guó)的企業(yè)所得稅法中明確規(guī)定：在我國(guó)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)由其設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所向所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)所得或者縣級(jí)以上稅務(wù)機(jī)關(guān)“指定”扣繳義務(wù)人代扣代繳，其所得既包括來(lái)源于我國(guó)境內(nèi)的所得也包括來(lái)源于境外的與非居民企業(yè)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有聯(lián)系的所得，類(lèi)似于我國(guó)的居民企業(yè)；就第二類(lèi)非居民企業(yè)而言，來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得實(shí)施源泉扣繳，即只針對(duì)來(lái)源于我國(guó)境內(nèi)的所得課稅，具體由對(duì)外付匯的居民企業(yè)代扣代繳。由以上推理得知，第一類(lèi)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)提供的勞務(wù)完全發(fā)生在境外且與其機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所無(wú)關(guān)，就不屬于我國(guó)企業(yè)所得稅法的管轄范圍，無(wú)需在我國(guó)納稅；第二類(lèi)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的非居民企業(yè)提供的勞務(wù)完全發(fā)生在境外，針對(duì)此部分完全發(fā)生在境外的勞務(wù)也不屬于我國(guó)企業(yè)所得稅法的管轄范圍，也無(wú)需在我國(guó)納稅。

（四）非居民企業(yè)的納稅義務(wù)

依據(jù)我國(guó)企業(yè)所得稅法規(guī)定：第一類(lèi)非居民企業(yè)應(yīng)就其境內(nèi)所得和境外產(chǎn)生的與設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有聯(lián)系的所得繳納企業(yè)所得稅，所得稅率為25%，與我國(guó)的居民企業(yè)所得稅稅率一致，由設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所自行申報(bào)繳納，年終匯算清繳。第二類(lèi)非居民企業(yè)應(yīng)就其來(lái)源于我國(guó)境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅，由支付人代扣代繳，即源泉扣繳。法定扣繳適用稅率為20%，優(yōu)惠稅率為10%。我國(guó)與非居民企業(yè)所在國(guó)簽署稅收協(xié)定的應(yīng)當(dāng)自行判斷能否享受稅收協(xié)定待遇，非居民納稅人可自行申報(bào)。

二、依據(jù)國(guó)際稅收協(xié)定對(duì)非居民企業(yè)所得稅的影響

（一）簽訂稅收協(xié)定與否對(duì)非居民企業(yè)所得稅的影響

截至2015年12月，我國(guó)已對(duì)外正式簽署101個(gè)避免雙重征稅協(xié)定，其中97個(gè)協(xié)定已生效，當(dāng)國(guó)內(nèi)法律法規(guī)與有關(guān)國(guó)際稅收協(xié)定規(guī)定不一致時(shí)，因?yàn)閲?guó)際稅收協(xié)定作為國(guó)內(nèi)稅法的上位法，有著高于國(guó)內(nèi)稅法的效力，應(yīng)當(dāng)按照稅收協(xié)定的規(guī)定來(lái)處理。因此，就非居民企業(yè)而言，是否具有納稅義務(wù)，需要根據(jù)雙方合同規(guī)定、勞務(wù)發(fā)生地、勞務(wù)持續(xù)時(shí)間等情況而定。一般情況下，首先，應(yīng)查詢我國(guó)與非居民企業(yè)所在國(guó)是否簽訂有雙邊稅收協(xié)定，如未簽訂雙邊稅收協(xié)定，則需要依據(jù)國(guó)內(nèi)法，即企業(yè)所得稅法、企業(yè)所得稅實(shí)施條例及相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行，即第一類(lèi)非居民企業(yè)需完全依照國(guó)內(nèi)法的規(guī)定進(jìn)行申報(bào)繳納，匯算清繳。

其次，如果我國(guó)與非居民企業(yè)所在國(guó)簽訂了雙邊稅收協(xié)定，根據(jù)上位法效力高于下位法的原則，優(yōu)先執(zhí)行雙邊稅收協(xié)定。對(duì)我國(guó)而言，根據(jù)雙邊稅收協(xié)定，只有在構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的前提下，在中國(guó)從事安裝、裝配、指導(dǎo)、技術(shù)培訓(xùn)等勞務(wù)時(shí)，非居民企業(yè)才具有所得稅稅法規(guī)定的納稅義務(wù)，并且應(yīng)當(dāng)僅就其常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)進(jìn)行納稅。本文前述了對(duì)“機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”的解釋?zhuān)恰俺ＴO(shè)機(jī)構(gòu)”的定義又為什么呢？

（二）常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定

非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，依據(jù)大多數(shù)雙邊稅收協(xié)定的規(guī)定為：任何12個(gè)月中連續(xù)或累計(jì)超過(guò)6個(gè)月或者183天停留在中國(guó)境內(nèi)即判定為在中國(guó)境內(nèi)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。那6個(gè)月或者183天是如何計(jì)算的呢？根據(jù)雙邊稅收協(xié)定：

1. 應(yīng)當(dāng)以該非居民企業(yè)派其雇員為實(shí)施服務(wù)項(xiàng)目第一次抵達(dá)中國(guó)之日期起至完成并交付服務(wù)項(xiàng)目的日期止作為計(jì)算期間，計(jì)算相關(guān)人員在中國(guó)境內(nèi)的停留天數(shù)，在實(shí)際操作中，往往為第一個(gè)雇員抵達(dá)中國(guó)之日起至最后一個(gè)雇員離開(kāi)中國(guó)之日止為計(jì)算期間。

2. 具體計(jì)算時(shí)，應(yīng)按所有雇員為同一個(gè)項(xiàng)目提供勞務(wù)活動(dòng)不同時(shí)期在中國(guó)境內(nèi)連續(xù)或累計(jì)停留的時(shí)間來(lái)掌握，對(duì)同一時(shí)間段內(nèi)的同一批人員的工作不分別計(jì)算。例如，一美國(guó)企業(yè)因在中國(guó)境內(nèi)實(shí)施某一項(xiàng)目，派遣7名員工來(lái)華工作80天，此非居民企業(yè)派遣雇員在華提供勞務(wù)活動(dòng)的時(shí)間為80天，而不應(yīng)該按照每人80天共560天計(jì)算確定

3. 如果一個(gè)項(xiàng)目的實(shí)施期限超過(guò)一個(gè)納稅年度 ，例如，某一非居民企業(yè)在華的一個(gè)項(xiàng)目2012年7月1日開(kāi)工，2015年3月31日完工，其在某一個(gè)“十二個(gè)月”如2012年11月1日至2013年10月31日期間，此非居民企業(yè)派遣員工來(lái)華提供安裝、裝配、指導(dǎo)、技術(shù)培訓(xùn)等勞務(wù)超過(guò)6個(gè)月或者183天，而在2012年7月1日至2015年3月31日中的其他任何“十二個(gè)月”中，派遣員工來(lái)華提供安裝、裝配、指導(dǎo)、技術(shù)培訓(xùn)等勞務(wù)均未超過(guò)6個(gè)月或者183天，仍應(yīng)判定該非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)構(gòu)成了常設(shè)機(jī)構(gòu)。所以，常設(shè)機(jī)構(gòu)是針對(duì)非居民企業(yè)為同一項(xiàng)目在華提供安裝、裝配、指導(dǎo)、技術(shù)培訓(xùn)等所有勞務(wù)而判定的，不是針對(duì)其在華提供安裝、裝配、指導(dǎo)、技術(shù)培訓(xùn)等勞務(wù)期間中的某一個(gè)“十二個(gè)月”而判定的。

三、非居民企業(yè)所得稅的納稅方式

經(jīng)過(guò)以上種種分析，我們可以得出如下結(jié)論：在我國(guó)與非居民企業(yè)所在國(guó)簽訂了雙邊稅收協(xié)定的情況下，非居民企業(yè)在我國(guó)境內(nèi)未構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的，可以申請(qǐng)享受稅收協(xié)定的待遇進(jìn)行免稅；非居民企業(yè)在我國(guó)境內(nèi)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的，則此非居民企業(yè)類(lèi)似于居民企業(yè)，需要在我國(guó)繳納企業(yè)所得稅，所得稅率為25%。在我國(guó)與非居民企業(yè)所在國(guó)未簽訂雙邊稅收協(xié)定的情況下，則需要依照我國(guó)企業(yè)所得稅法、實(shí)施條例及其相關(guān)配套法律法規(guī)的規(guī)定判斷其是否需要就其在中國(guó)境內(nèi)發(fā)生的勞務(wù)在中國(guó)繳納企業(yè)所得稅，針對(duì)第一類(lèi)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)應(yīng)就其境內(nèi)所得和境外產(chǎn)生的與設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有聯(lián)系的所得繳納企業(yè)所得稅，所得稅率為25%；針對(duì)第二類(lèi)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的非居民企業(yè)，應(yīng)就其來(lái)源于我國(guó)境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅，由支付人代扣代繳，扣繳適用稅率為20%，優(yōu)惠稅率為10%。若非居民企業(yè)提供的勞務(wù)完全發(fā)生在境外，且與國(guó)內(nèi)的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”或“機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”無(wú)聯(lián)系，則不屬于我國(guó)企業(yè)所得稅的納稅范圍，不需要繳納企業(yè)所得稅。

（一）稅收協(xié)定免稅待遇的申請(qǐng)備案

非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的，按照規(guī)定，必須在其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)完成備案方可以享受稅收協(xié)定的免稅待遇。具體按照《非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇管理辦法》的公告進(jìn)行判斷和申報(bào)。

（二）非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的納稅規(guī)定

1. 扣繳義務(wù)人

在我國(guó)的企業(yè)所得稅法中規(guī)定的實(shí)行源泉扣繳的情形只是以在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)場(chǎng)所的非居民企業(yè)而言的，規(guī)定以支付人為扣繳義務(wù)人。本文所述的本國(guó)居民企業(yè)與非居民企業(yè)簽訂了同時(shí)伴隨設(shè)備安裝、裝配、技術(shù)培訓(xùn)、指導(dǎo)等勞務(wù)的機(jī)器設(shè)備銷(xiāo)售合同為業(yè)務(wù)背景，非居民企業(yè)在境內(nèi)提供勞務(wù)時(shí)，支付設(shè)備及勞務(wù)價(jià)款的居民企業(yè)并非法定扣繳義務(wù)人。但在《企業(yè)所得稅法》第三十八條同時(shí)規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以指定工程價(jià)款或者勞務(wù)費(fèi)的支付人為扣繳義務(wù)人。

2. 查賬征收和核定征收

如上所述，針對(duì)在我國(guó)境內(nèi)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的非居民企業(yè)而言，其稅務(wù)管理和征納方式與居民企業(yè)基本相同，即需要比照居民企業(yè)的規(guī)定按照稅收征管法及有關(guān)法律法規(guī)設(shè)置會(huì)計(jì)賬簿，根據(jù)合法、有效原始憑證記賬，進(jìn)行財(cái)務(wù)核算，出具財(cái)務(wù)報(bào)表，據(jù)實(shí)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅；若因會(huì)計(jì)賬簿不健全，資料殘缺難以查賬，或者其他原因不能準(zhǔn)確計(jì)算并據(jù)實(shí)申報(bào)其應(yīng)納稅所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅所得額。針對(duì)非居民企業(yè)，查賬征收和核定征收兩種方式下都采用25%的所得稅率，非居民企業(yè)所得稅應(yīng)當(dāng)分季預(yù)繳，年度匯算清繳，并在工程項(xiàng)目結(jié)算或勞務(wù)合同履行完畢結(jié)算后結(jié)清稅款。

（三）其他需要注意事項(xiàng)

在《非居民承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)稅收管理暫行辦法》和《稅務(wù)登記管理辦法》中規(guī)定了非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)的應(yīng)當(dāng)在合同簽訂之后30日內(nèi)，向項(xiàng)目所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理稅務(wù)登記手續(xù)和項(xiàng)目完工后15日內(nèi)辦理注銷(xiāo)稅務(wù)登記手續(xù)。

以上規(guī)定的非居民企業(yè)稅務(wù)登記事項(xiàng)，在國(guó)家實(shí)施商事登記制度改革——“三證合一”之后，非居民企業(yè)進(jìn)行工商注冊(cè)也是非常復(fù)雜的，根據(jù)查閱相關(guān)資料和國(guó)稅局、企業(yè)人員溝通，非居民企業(yè)要完成稅務(wù)登記的程序?yàn)椋和饨?jīng)委審批→銀行開(kāi)戶→工商局登記→刻章。在這樣的流程下很容易出現(xiàn)這樣的問(wèn)題：實(shí)踐中，絕大部分非居民企業(yè)來(lái)華進(jìn)行設(shè)備安裝、裝配、技術(shù)培訓(xùn)、指導(dǎo)等勞務(wù)時(shí)間很短，前述流程太長(zhǎng)，在實(shí)踐中可否短時(shí)間實(shí)現(xiàn)？如非居民企業(yè)未執(zhí)行工商登記等上述流程，勞務(wù)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)該如何應(yīng)對(duì)？是應(yīng)當(dāng)按征管法的規(guī)定給予2000～10000元的處罰？還是怎么處理。實(shí)踐中，當(dāng)勞務(wù)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)非居民企業(yè)所得稅稅源時(shí)，其工作人員很可能已經(jīng)全部回國(guó)了，這個(gè)處罰可以實(shí)現(xiàn)嗎？如果不能，是否依據(jù)規(guī)定：如扣繳義務(wù)人未按規(guī)定的期限向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送相關(guān)資料的，可以處2000元以下的罰款，情節(jié)嚴(yán)重的，可以處2000元以上10000元以下的罰款；應(yīng)扣未扣稅款的，處應(yīng)扣未扣稅款50%以上三倍以下的罰款？扣繳義務(wù)人有沒(méi)有能力發(fā)現(xiàn)非居民企業(yè)所得稅稅源？這樣處罰扣繳義務(wù)人是否合理？其實(shí)在對(duì)非居民企業(yè)所得稅問(wèn)題的研究中發(fā)現(xiàn)這些問(wèn)題也都沒(méi)有明確的答案。在這樣的背景下，稅務(wù)機(jī)關(guān)的人員往往就在中國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)并且在中國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的非居民企業(yè)應(yīng)該繳納的企業(yè)所得稅，指定工程價(jià)款或者勞務(wù)費(fèi)的支付人為扣繳義務(wù)人代為扣繳，以規(guī)避征管力量不足，協(xié)調(diào)部門(mén)多，容易引發(fā)國(guó)際訴訟的問(wèn)題。

（四）非居民企業(yè)所得稅涉稅業(yè)務(wù)處理流程圖

四、鄂爾多斯市源盛光電有限責(zé)任公司購(gòu)買(mǎi)境外設(shè)備并伴隨境內(nèi)勞務(wù)所產(chǎn)生的非居民企業(yè)所得稅代扣代繳案例分析及扣繳啟示

（一）基本情況

鄂爾多斯市源盛光電有限責(zé)任公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)源盛光電）主要經(jīng)營(yíng)主動(dòng)矩陣有機(jī)發(fā)光二極管顯示器件相關(guān)產(chǎn)品及配套產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)、銷(xiāo)售。源盛光電在購(gòu)買(mǎi)境外設(shè)備的過(guò)程中，存在大量廠商的工程師在現(xiàn)場(chǎng)提供安裝、調(diào)試、培訓(xùn)的勞務(wù)工作。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)派遣人員在中國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)征收企業(yè)所得稅有關(guān)問(wèn)題的公告規(guī)定：非居民企業(yè)（以下統(tǒng)稱(chēng)“派遣企業(yè)”）派遣人員在中國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)，如果派遣企業(yè)對(duì)被派遣人員工作結(jié)果承擔(dān)部分或全部責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)，通?？己嗽u(píng)估被派遣人員的工作業(yè)績(jī)，應(yīng)視為派遣企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所提供勞務(wù)；如果派遣企業(yè)屬于稅收協(xié)定締約對(duì)方企業(yè)，且提供勞務(wù)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所具有相對(duì)的固定性和持久性，該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所構(gòu)成在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)。由于源盛光電是2011年在鄂爾多斯的新設(shè)企業(yè)，在設(shè)備進(jìn)口的過(guò)程中非居民企業(yè)均未在當(dāng)?shù)剡M(jìn)行稅務(wù)登記（2011年時(shí)尚未進(jìn)行商事登記制度改革），源盛光電也未發(fā)現(xiàn)上述非居民企業(yè)所得稅稅源，未在規(guī)定的期限內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送相關(guān)資料。

（二）稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理

因?yàn)樵词⒐怆娫O(shè)備供應(yīng)商在合同中設(shè)備金額和勞務(wù)金額并沒(méi)有分開(kāi)列示且無(wú)此方面的納稅意識(shí)，因此無(wú)一家供應(yīng)商辦理申請(qǐng)稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇或者工商登記，依法申報(bào)納稅。鄂爾多斯市東勝經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)國(guó)家稅務(wù)局（以下簡(jiǎn)稱(chēng)東開(kāi)國(guó)稅局）為了避免稅源流失，規(guī)避征稅風(fēng)險(xiǎn)，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百零六條規(guī)定，即當(dāng)非居民企業(yè)未按照規(guī)定程序辦理稅務(wù)登記或者未進(jìn)行預(yù)繳申報(bào)、納稅申報(bào)、有證據(jù)表明不履行納稅義務(wù)等情況的稅務(wù)機(jī)關(guān)可以指定支付人為扣繳義務(wù)人。東開(kāi)國(guó)稅局指定源盛光電為非居民企業(yè)所得稅的扣繳義務(wù)人，履行扣繳義務(wù)，核定購(gòu)買(mǎi)境外設(shè)備項(xiàng)目安裝勞務(wù)服務(wù)收費(fèi)的金額不低于合同價(jià)款的15%，核定該項(xiàng)目的利潤(rùn)率為20%，企業(yè)所得稅稅率為25%，且因?yàn)樵谝?guī)定時(shí)限內(nèi)未進(jìn)行稅務(wù)登記，申請(qǐng)享受雙邊稅收協(xié)定的免稅待遇，故東開(kāi)國(guó)稅局核定了勞務(wù)金額、利潤(rùn)率并最終實(shí)現(xiàn)非居民所得稅稅收2856萬(wàn)元。

（三）扣繳啟示

1. 依法納稅

非居民企業(yè)在簽訂設(shè)備銷(xiāo)售合同時(shí)可以按照實(shí)際將設(shè)備金額和安裝、裝配、指導(dǎo)、技術(shù)培訓(xùn)金額在合同中或者報(bào)價(jià)單中分開(kāi)填列，按照實(shí)際填列且在國(guó)稅局核查中具有合理性，就會(huì)避免主管?chē)?guó)稅局按照《非居民企業(yè)所得稅核定征收管理辦法》第六條的規(guī)定，勞務(wù)金額在銷(xiāo)售合同中未列明或者計(jì)價(jià)不合理的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)以不低于銷(xiāo)售合同總價(jià)款的10%為原則，確定非居民企業(yè)的勞務(wù)收入，在實(shí)際業(yè)務(wù)中，絕大部分非居民企業(yè)的境內(nèi)勞務(wù)占銷(xiāo)售合同的比例都不會(huì)超過(guò)10%，而稅務(wù)機(jī)關(guān)為了避免稅款流失，核定比例往往高于實(shí)際勞務(wù)占比。故建議非居民企業(yè)在簽訂合同時(shí)即將勞務(wù)部分按照實(shí)際分開(kāi)列示，且自項(xiàng)目合同簽訂之日起30日內(nèi)，向勞務(wù)發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《境內(nèi)機(jī)構(gòu)和個(gè)人發(fā)包工程作業(yè)或勞務(wù)項(xiàng)目報(bào)告表》，并附送合同、稅務(wù)代理委托書(shū)復(fù)印件或?qū)τ嘘P(guān)事項(xiàng)的書(shū)面說(shuō)明等資料，自行或者委托稅務(wù)代理公司設(shè)置賬簿記賬、進(jìn)行財(cái)務(wù)核算，出具財(cái)務(wù)報(bào)表，據(jù)實(shí)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，這樣也會(huì)避免主管稅務(wù)機(jī)關(guān)按照上述辦法第五條的規(guī)定，從事承包工程作業(yè)、設(shè)計(jì)和咨詢勞務(wù)的，核定利潤(rùn)率為15～30%。居民企業(yè)需提示供應(yīng)商申請(qǐng)稅收協(xié)定優(yōu)惠或者辦理工商登記，依法納稅。

2. 境內(nèi)轉(zhuǎn)包

非居民企業(yè)簽訂設(shè)備銷(xiāo)售合同時(shí)，如果其中包括由非居民企業(yè)提供技術(shù)服務(wù)和勞務(wù)的內(nèi)容。非居民企業(yè)可以和境內(nèi)的具有同等技術(shù)水平和資質(zhì)的服務(wù)公司簽訂合同，約定非居民企業(yè)產(chǎn)生的在境內(nèi)的全部技術(shù)服務(wù)和勞務(wù)由境內(nèi)服務(wù)公司提供。這樣，以提供勞務(wù)的為境內(nèi)企業(yè)為由，就避免了非居民勞務(wù)的稅收事項(xiàng)，但要避免提供服務(wù)的公司為關(guān)聯(lián)企業(yè)，具體的認(rèn)定也需勞務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可。

3. 拆分勞務(wù)

在合同中可以約定設(shè)備進(jìn)口后的相關(guān)勞務(wù)由兩家或多家公司分別提供。將勞務(wù)的工作量按照不同性質(zhì)進(jìn)行劃分，從合同執(zhí)行上看為多家不同國(guó)家的公司派遣人員提供各自的專(zhuān)業(yè)技術(shù)服務(wù)，這樣就會(huì)避免提供勞務(wù)的時(shí)間超過(guò)六個(gè)月或者183天規(guī)定而被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)征稅。但要每個(gè)提供境內(nèi)勞務(wù)的非居民企業(yè)按照非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇管理辦法的規(guī)定向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送資料，在規(guī)定時(shí)間內(nèi)進(jìn)行備案，享受雙邊稅收協(xié)定的免稅待遇。但要避免提供服務(wù)的公司為關(guān)聯(lián)企業(yè)。

4. 境外服務(wù)

非居民企業(yè)簽訂設(shè)備銷(xiāo)售合同時(shí)，可以約定在境內(nèi)進(jìn)行的指導(dǎo)、培訓(xùn)在境外非居民企業(yè)本部組織實(shí)施，待居民企業(yè)人員境外培訓(xùn)回國(guó)后自行進(jìn)行設(shè)備的安裝、調(diào)試日常維保工作。即為非居民企業(yè)提供的勞務(wù)完全發(fā)生在境外，故不屬于我國(guó)企業(yè)所得稅的管轄范圍，不需要在我國(guó)繳納企業(yè)所得稅。

5. 依法扣繳

非居民企業(yè)簽訂設(shè)備銷(xiāo)售合同時(shí)將設(shè)備金額和安裝、裝配、指導(dǎo)、技術(shù)培訓(xùn)金額分開(kāi)填列。如果非居民企業(yè)未申請(qǐng)稅收協(xié)定優(yōu)惠且未辦理工商登記并依法納稅，且主管稅務(wù)機(jī)關(guān)指定居民企業(yè)為扣繳義務(wù)人，居民企業(yè)可以依據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)告知非居民企業(yè)后直接在非居民企業(yè)的尾款中扣除，雖然按照規(guī)定可以這樣操作，但是非居民企業(yè)必將設(shè)備后期的維保費(fèi)用提高用來(lái)彌補(bǔ)其增加的稅負(fù)。

越來(lái)越多的國(guó)際貿(mào)易必然會(huì)產(chǎn)生大量非居民所得，進(jìn)而產(chǎn)生大量非居民稅源，在國(guó)際貿(mào)易中，作為這些經(jīng)營(yíng)主體的非居民企業(yè)同時(shí)也是納稅人。在經(jīng)濟(jì)全球一體化的大趨勢(shì)下，非居民企業(yè)所得稅占各國(guó)稅收收入的比例不斷提高，也成為了各國(guó)在國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)中的重要方面。與此同時(shí)，對(duì)參與國(guó)際貿(mào)易的居民企業(yè)和非居民企業(yè)在稅務(wù)管理方面都提出了更高的要求，熟知相關(guān)法律法規(guī)，提前納稅籌劃，針對(duì)不同非居民企業(yè)的自身特點(diǎn)和優(yōu)勢(shì)，簽訂購(gòu)買(mǎi)境外設(shè)備合同，合理規(guī)避或者降低非居民企業(yè)所得稅，以達(dá)到降低采購(gòu)成本的目的。