陳求賢

摘要：隨著《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第8號(hào)》（財(cái)會(huì)[2015]23號(hào)）的發(fā)布，對(duì)商業(yè)銀行如何判斷其是否控制發(fā)行的理財(cái)產(chǎn)品及應(yīng)當(dāng)如何對(duì)其發(fā)行的理財(cái)產(chǎn)品進(jìn)行會(huì)計(jì)處理與信息披露做了規(guī)范。商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)在2016年年度及以后期間的財(cái)務(wù)報(bào)告中適用解釋8號(hào)，還應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整與本解釋不一致的之前的理財(cái)產(chǎn)品的會(huì)計(jì)處理，不可行的除外。據(jù)悉，會(huì)計(jì)處理問題明確或?yàn)殂y行理財(cái)業(yè)務(wù)拆分鋪路，可以加快銀行業(yè)務(wù)拆分的步伐。因此，文章試著對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第8號(hào)文件進(jìn)行解讀，以及分析其對(duì)商業(yè)銀行理財(cái)產(chǎn)品業(yè)務(wù)產(chǎn)生的影響，并提出相應(yīng)的改善措施。

關(guān)鍵詞：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第8號(hào)；銀行業(yè)務(wù)；影響

所謂的銀行理財(cái)產(chǎn)品，指的是商業(yè)銀行在對(duì)潛在的客戶群體加以分析的基礎(chǔ)上，研發(fā)、設(shè)計(jì)而推出的資金投資和管理項(xiàng)目。在這樣的理財(cái)方式下，客戶授權(quán)銀行以管理自己的資金，由客戶或者按照客戶與銀行所簽署的約定共享利益和共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。隨著銀行分拆理財(cái)業(yè)務(wù)的浪潮襲來。光大銀行率先分拆理財(cái)業(yè)務(wù)，緊接著設(shè)立了自己的子公司。隨后，浦發(fā)銀行董事會(huì)也決定設(shè)立浦銀資產(chǎn)管理有限公司，按照全資子公司的方式設(shè)立浦銀資產(chǎn)管理有限公司。除此之外，招商銀行、民生銀行、興業(yè)銀行等也都表露出要分拆理財(cái)業(yè)務(wù)，設(shè)立子公司的勢頭。

一、第8號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋的要點(diǎn)解讀

（一）規(guī)定了商業(yè)銀行及其子公司按照銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會(huì)相關(guān)規(guī)定發(fā)行對(duì)理財(cái)產(chǎn)品的控制判斷方法

商業(yè)銀行應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的相關(guān)要求，在分析是否要對(duì)其發(fā)行的理財(cái)產(chǎn)品加以控制的過程中，要考慮到本身直接享有的和依靠所有子公司而間接享有的權(quán)力、不穩(wěn)定的報(bào)酬和他們之間的內(nèi)在聯(lián)系。在對(duì)不穩(wěn)定報(bào)酬的分析過程中，主要考慮以下兩個(gè)方面：一方面是銀行因給理財(cái)產(chǎn)品提供管理服務(wù)等而獲得的決策者薪酬，比如理財(cái)產(chǎn)品管理費(fèi)、托管費(fèi)、銷售費(fèi)等多種形式的服務(wù)費(fèi)用。另一個(gè)方面就是其他費(fèi)用，主要分為以下幾種：多種方式投資的直接收益；提供支付或者信用增級(jí)取得的補(bǔ)償或承擔(dān)的損失；與理財(cái)產(chǎn)品進(jìn)行其他交易而取得的不穩(wěn)定報(bào)酬，以及銷售費(fèi)、托管費(fèi)與各種形式的服務(wù)收費(fèi)等。商業(yè)銀行在具體分析所擁有的不固定報(bào)酬時(shí)，要在了解和理財(cái)產(chǎn)品有關(guān)的法律規(guī)定及各項(xiàng)合同安排的實(shí)質(zhì)的同時(shí)，還要了解理財(cái)產(chǎn)品成本與收益的清晰與否，交易定價(jià)（含收費(fèi)）是否科學(xué)、合理，或者其他潛在的可以致使商業(yè)銀行受損的各種相關(guān)因素。如果想要對(duì)其理財(cái)產(chǎn)品加以控制，商業(yè)銀行必須遵循《合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則》的要求，把其理財(cái)產(chǎn)品納入合并范圍產(chǎn)品。

（二）規(guī)定了商業(yè)銀行所發(fā)行的關(guān)于理財(cái)產(chǎn)品的會(huì)計(jì)處理法與信息披露要求

根據(jù)第8號(hào)會(huì)計(jì)解釋要求：“商業(yè)銀行所發(fā)行的理財(cái)產(chǎn)品應(yīng)被視為單獨(dú)的會(huì)計(jì)主體，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)要求進(jìn)行處理”。此外文件還從會(huì)計(jì)核算與列報(bào)兩方面確定商業(yè)銀行理財(cái)產(chǎn)品的核算辦法。其中，會(huì)計(jì)核算包括投資分類方法和計(jì)量要求兩方面。投資分類方法指的是：對(duì)于理財(cái)產(chǎn)品所擁有的金融負(fù)債或金融資產(chǎn)，要按照當(dāng)前的市場報(bào)價(jià)、金融工具現(xiàn)金流量的特征、持有的目的等，遵循《金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則》的相關(guān)分類原則對(duì)其進(jìn)行科學(xué)、合理的分類。對(duì)理財(cái)產(chǎn)品加以會(huì)計(jì)處理時(shí)，要遵循企業(yè)會(huì)計(jì)條例里的有關(guān)要求選擇并合理使用會(huì)計(jì)科目，以盡量避免會(huì)計(jì)科目產(chǎn)生歧義；而所說的計(jì)量指的就是：面對(duì)理財(cái)產(chǎn)品擁有的金融負(fù)債或者金融資產(chǎn)，要遵循《公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則》、《金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則》等準(zhǔn)則實(shí)施科學(xué)、合理的計(jì)量。列報(bào)指的是；商業(yè)銀行是有權(quán)編報(bào)理財(cái)產(chǎn)品的財(cái)務(wù)報(bào)表的法定責(zé)任人。換句話說，假如監(jiān)督管理部門要求公開或者報(bào)送理財(cái)產(chǎn)品的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，商業(yè)銀行必須要能夠保證公開或者所報(bào)送的理財(cái)產(chǎn)品的財(cái)務(wù)報(bào)表與企業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)要求一致。并且商業(yè)銀行能夠在2016年以后的財(cái)務(wù)報(bào)告中適用這一解釋的相關(guān)要求。在這一解釋生效之前，商業(yè)銀行對(duì)理財(cái)產(chǎn)品的會(huì)計(jì)處理與該解釋不符合的，要進(jìn)行追溯和調(diào)整。

二、第8號(hào)會(huì)計(jì)解釋文件對(duì)銀行業(yè)務(wù)的影響

（一）對(duì)商業(yè)銀行而言，銀行理財(cái)產(chǎn)品的會(huì)計(jì)核算更具有可操作性

財(cái)政部第一次全面、詳細(xì)地分析并解釋了商業(yè)銀行理財(cái)產(chǎn)品的會(huì)計(jì)核算方法。我國的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則官方制定權(quán)利歸財(cái)政部所有，而且它也是會(huì)計(jì)行業(yè)的最高權(quán)力部門，它不僅第一次明確指出理財(cái)商業(yè)銀行是編報(bào)理財(cái)產(chǎn)品財(cái)務(wù)報(bào)表的法定責(zé)任人，而且商業(yè)銀行的理財(cái)產(chǎn)品可以被視為獨(dú)立的會(huì)計(jì)實(shí)體進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。與此同時(shí)，第 8 號(hào)會(huì)計(jì)解釋與《中國銀監(jiān)會(huì)關(guān)于規(guī)范商業(yè)銀行理財(cái)業(yè)務(wù)投資運(yùn)作有關(guān)問題的通知》（銀監(jiān)發(fā)〔2013〕8 號(hào) ） 中的“單獨(dú)核算”、“單獨(dú)建賬”、“單獨(dú)管理”等規(guī)定大致吻合，這將有利于監(jiān)管部門互相溝通協(xié)調(diào)，也有利于為商業(yè)銀行理財(cái)產(chǎn)品規(guī)范核算提供制度保障，從而有效解決各個(gè)商業(yè)銀行理財(cái)產(chǎn)品會(huì)計(jì)核算的差異性問題和與之相對(duì)應(yīng)的統(tǒng)計(jì)難題。

（二）為銀監(jiān)會(huì)監(jiān)督管理商業(yè)銀行理財(cái)產(chǎn)品提供制度依據(jù)

近來，我國的商業(yè)銀行為了規(guī)避金融風(fēng)險(xiǎn)，調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)，采用信托、券商、銀行理財(cái)和基金資管等方式和多種跨市場“通道”業(yè)務(wù)等有效手段，在特殊時(shí)點(diǎn)，為調(diào)節(jié)銀行表內(nèi)風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)規(guī)模，部分商業(yè)銀行選擇理財(cái)產(chǎn)品這一資產(chǎn)配置方式。相關(guān)的監(jiān)督管理部門雖然用盡了各種可能的辦法，試圖找出出現(xiàn)該問題的原因，以規(guī)范理財(cái)產(chǎn)品，加強(qiáng)表內(nèi)風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)管理，可是因?yàn)闆]有理財(cái)產(chǎn)品會(huì)計(jì)制度的支撐，監(jiān)督管理部門面臨著較大的難題。恰好財(cái)政部出臺(tái)的第 8 號(hào)會(huì)計(jì)解釋對(duì)表外理財(cái)產(chǎn)品是否“回表”（與表內(nèi)資產(chǎn)合并，并計(jì)量風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)）作出了明確的規(guī)定，同時(shí)還規(guī)定了不穩(wěn)定報(bào)酬的范圍和標(biāo)準(zhǔn)，這將有利于銀監(jiān)會(huì)要求銀行將逃避監(jiān)管的風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)“回表”，促使商業(yè)銀行作出更加準(zhǔn)確、全面、真實(shí)、客觀的風(fēng)險(xiǎn)計(jì)量。

（三）有利于商業(yè)銀行理財(cái)產(chǎn)品向單一法人轉(zhuǎn)變

根據(jù)推測，到2015 年年底商業(yè)銀行的表內(nèi)資產(chǎn)總額將多達(dá)150 萬億元，商業(yè)銀行理財(cái)產(chǎn)品的規(guī)模至少也得超過 20 萬億元。由此可見，盡管商業(yè)銀行的理財(cái)產(chǎn)品是名義上的表外業(yè)務(wù)，可是實(shí)際上和表內(nèi)資產(chǎn)有千絲萬縷的聯(lián)系，在具體的操作過程中不可避免的會(huì)出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)計(jì)量和剛性兌付等問題，假如出現(xiàn)為嚴(yán)重的理財(cái)產(chǎn)品兌付問題，表外業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)向表內(nèi)的可能性就會(huì)加大。所以，目前許多的商業(yè)銀行探索把理財(cái)業(yè)務(wù)分拆為獨(dú)立的資產(chǎn)管理機(jī)構(gòu)這一做法的可能性。比如： 2015 年光大銀行全資設(shè)立理財(cái)業(yè)務(wù)子公司。這一次第 8 號(hào)會(huì)計(jì)解釋全面完整地提出了理財(cái)產(chǎn)品的會(huì)計(jì)核算方法，并給出了銀行控制的判別方法，這將有利于把商業(yè)銀行理財(cái)產(chǎn)品運(yùn)作部門拆離成為單獨(dú)法人機(jī)構(gòu)。理財(cái)產(chǎn)品變成了單獨(dú)的會(huì)計(jì)實(shí)體，說明理財(cái)產(chǎn)品實(shí)際上應(yīng)該和銀行表內(nèi)業(yè)務(wù)明確地劃清界限。如果商業(yè)銀行理財(cái)業(yè)務(wù)能夠成功分拆為單一的法人機(jī)構(gòu)，那么以后的理財(cái)產(chǎn)品資產(chǎn)配置和交易將越來越向市場化發(fā)展，也有利于成功解決當(dāng)下交易賬戶缺乏安全保障、法律地位不明確等難題。

三、第8號(hào)會(huì)計(jì)解釋的具體實(shí)施途徑

（一）規(guī)定理財(cái)產(chǎn)品“控制”判斷的具體臨界點(diǎn)

第8號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有明確何時(shí)需要將理財(cái)產(chǎn)品合并到銀行表內(nèi)資產(chǎn)，總收益中不穩(wěn)定報(bào)酬應(yīng)又達(dá)到怎樣的臨界比率，這樣可能造成審計(jì)師事務(wù)所和商業(yè)銀行在具體的執(zhí)行過程中出現(xiàn)偏差。假定甲銀行及其審計(jì)師事務(wù)所設(shè)定的比例是 20%，而 乙 銀行及審計(jì)師事務(wù)所設(shè)定的比例是 30%，將會(huì)對(duì)這兩家銀行的監(jiān)管環(huán)境造成差異，不利于理財(cái)產(chǎn)品和銀行收益的統(tǒng)一和規(guī)范，也會(huì)給相關(guān)的監(jiān)督管理部門的工作帶來不小的麻煩。所以，加強(qiáng)明晰理財(cái)產(chǎn)品“控制”判斷的具體臨界值是十分必要的。

（二）加強(qiáng)商業(yè)銀行理財(cái)產(chǎn)品的內(nèi)外部審計(jì)

從市場認(rèn)可和接受的角度出發(fā)，假如商業(yè)銀行理財(cái)產(chǎn)品沒有根據(jù)收期收益率進(jìn)行支付，極易引起客戶投訴。無形之中會(huì)給商業(yè)銀行理財(cái)運(yùn)作管理部門帶來不小的壓力，而證券投資基金行業(yè)的壓力將會(huì)減小。而關(guān)鍵的因素，即證券投資基金行業(yè)明確規(guī)定基金產(chǎn)品要接受會(huì)計(jì)師事務(wù)所的年報(bào)審計(jì)，并出具內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告。據(jù)推測，到2015 年公募基金的規(guī)模將高達(dá) 8.4 萬億，同時(shí)商業(yè)銀行理財(cái)產(chǎn)品至少也會(huì)超過 20 萬億。所以，可以采用一樣的方法，強(qiáng)制商業(yè)銀行出售的理財(cái)產(chǎn)品通過會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)，可以在一定程度上提高商業(yè)銀行理財(cái)產(chǎn)品的會(huì)計(jì)核算質(zhì)量，還能提高商業(yè)銀行理財(cái)產(chǎn)品的社會(huì)公信力，有利于解決商業(yè)銀行表內(nèi)表外理財(cái)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)隔離問題，加強(qiáng)商業(yè)銀行理財(cái)業(yè)務(wù)發(fā)展路徑的規(guī)范性與健康性。

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（作者單位：中國建設(shè)銀行龍灘支行）