摘要：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是企業(yè)會(huì)計(jì)工作的指南，是日常會(huì)計(jì)管理工作方面所依托的標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)一定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度以及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)管理對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求而制定，我國(guó)目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠反映對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求以及我國(guó)會(huì)計(jì)工作的特點(diǎn)。在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐漸向國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同后，準(zhǔn)則實(shí)施應(yīng)用問(wèn)題成為人們重點(diǎn)關(guān)注的問(wèn)題。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為現(xiàn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的通用規(guī)則，對(duì)國(guó)有企業(yè)的運(yùn)作產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。國(guó)有企業(yè)一方面，要進(jìn)行市場(chǎng)化經(jīng)營(yíng)，另一方面，又要受到自身的經(jīng)營(yíng)模式、國(guó)家監(jiān)管體制等因素的影響，同時(shí)還肩負(fù)相應(yīng)的社會(huì)責(zé)任。本文探討國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施與應(yīng)用問(wèn)題，具有一定的理論和現(xiàn)實(shí)意義。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;國(guó)有企業(yè);應(yīng)用

中圖分類(lèi)號(hào)：F275 ?文獻(xiàn)識(shí)別碼：A ?文章編號(hào)：2096-3157（2020）07-0162-03

國(guó)有企業(yè)是指國(guó)家部門(mén)或者政府機(jī)關(guān)為出資人的國(guó)有資本處于絕對(duì)控股地位的一些企業(yè)，其控制權(quán)和所有權(quán)歸屬于國(guó)家，國(guó)有企業(yè)又分為中央企業(yè)和地方企業(yè)。自新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施開(kāi)始，國(guó)有企業(yè)也被納入其實(shí)施范圍，對(duì)國(guó)有企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)管理造成了較為長(zhǎng)遠(yuǎn)的影響。在我國(guó)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅僅是一項(xiàng)準(zhǔn)則，更是一種制度與法律規(guī)范，其強(qiáng)制性要求企業(yè)嚴(yán)格按照規(guī)定執(zhí)行，相對(duì)于普通的公約更履行了約束職能。

一、研究背景

隨著十六屆三中全會(huì)和中共十六大的召開(kāi)，我國(guó)國(guó)有企業(yè)改革進(jìn)入了一個(gè)新階段，如何有效管理國(guó)有資產(chǎn)，保持“以公有制為主體，多種所有制經(jīng)濟(jì)共同發(fā)展”的基本經(jīng)濟(jì)制度，迸發(fā)我國(guó)企業(yè)的創(chuàng)造力和活力，在活躍市場(chǎng)氛圍的前提下保持秩序嚴(yán)謹(jǐn)，成為當(dāng)前國(guó)有企業(yè)發(fā)展的重點(diǎn)。在這一前提下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施和應(yīng)用就對(duì)于國(guó)企改革具有著不凡的意義，其重要性在于兩點(diǎn)，一是隨著對(duì)外開(kāi)放的加深，經(jīng)濟(jì)向全球接軌，國(guó)有資本流動(dòng)性大大加強(qiáng)，企業(yè)內(nèi)部的財(cái)務(wù)管理以及相關(guān)會(huì)計(jì)科目如何確認(rèn)變得十分重要;二是政府部門(mén)對(duì)于企業(yè)的財(cái)政補(bǔ)貼相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也有了最新的修改。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施與應(yīng)用有利于國(guó)有企業(yè)完善其本身的制度建設(shè)和結(jié)構(gòu)。

2017年，財(cái)政部再次印發(fā)多項(xiàng)準(zhǔn)則的相關(guān)實(shí)施指引以及調(diào)整，隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大范圍、高頻率地在國(guó)有企業(yè)地會(huì)計(jì)處理上應(yīng)用，市場(chǎng)端的眾多投資人士能夠根據(jù)企業(yè)依法披露的相關(guān)信息進(jìn)一步分析判斷該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)、盈利及資產(chǎn)情況，國(guó)有企業(yè)到底該如何實(shí)施及應(yīng)用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，成為了當(dāng)下企業(yè)本身、政府監(jiān)管部門(mén)、投資者等社會(huì)大眾共同關(guān)注的關(guān)鍵性問(wèn)題。

二、相關(guān)理論研究回顧

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一項(xiàng)制度規(guī)范，因各種因素影響，在實(shí)施層面具有一些難度，在國(guó)有企業(yè)中更為明顯。

姚靜（2011）在考察了多個(gè)國(guó)有企業(yè)集團(tuán)后得出，國(guó)有企業(yè)具有先天性的體制遺留問(wèn)題，在混合所有制改革還沒(méi)有大面積開(kāi)展的時(shí)候，大部分國(guó)企都出現(xiàn)了“政企不分”，行政職能和市場(chǎng)性職能難以厘清的現(xiàn)象。當(dāng)下混合所有制改革正如火如荼地進(jìn)行，很多國(guó)企更偏向于市場(chǎng)化經(jīng)營(yíng)而擺脫行政職能，但國(guó)有企業(yè)考核仍帶有濃重的政治色彩，這些考核指標(biāo)會(huì)使高管層更注重上報(bào)的業(yè)績(jī)利潤(rùn)，以考核指標(biāo)作為會(huì)計(jì)處理的核心，會(huì)計(jì)處理會(huì)帶有較為明顯的主觀判斷，對(duì)準(zhǔn)則的執(zhí)行是相當(dāng)不利的。

胡燕萍（2012）通過(guò)對(duì)部分國(guó)有企業(yè)的研究后發(fā)現(xiàn)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在修改后更加趨向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)以物產(chǎn)中大集團(tuán)股份有限公司為代表的大型國(guó)有企業(yè)造成了較大的影響，其主要體現(xiàn)在會(huì)計(jì)核算以及財(cái)務(wù)報(bào)表層面，從而國(guó)有企業(yè)的當(dāng)期利潤(rùn)也發(fā)生了較大變化。如債務(wù)重組利得在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中應(yīng)計(jì)入資本公積，而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求計(jì)入當(dāng)期損益;同時(shí)，政府補(bǔ)助收入作為發(fā)生在國(guó)有企業(yè)的正?，F(xiàn)象，在過(guò)去的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并沒(méi)有對(duì)其做出詳細(xì)的規(guī)范要求，而在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，與債務(wù)重組利得一樣要求將政府補(bǔ)助收入計(jì)入當(dāng)期損益。同時(shí)，苗鵬飛（2015）指出，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)的合并范圍遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)突出母公司對(duì)子公司的實(shí)際控制權(quán)，而不是以單純的股權(quán)占比為標(biāo)準(zhǔn)，該項(xiàng)變化同樣影響到企業(yè)的利潤(rùn)。

三、案例分析

1.案例介紹

物產(chǎn)中大集團(tuán)股份有限公司（600704），曾用名為浙江中大集團(tuán)股份有限公公司、浙江物產(chǎn)中大元通集團(tuán)股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“物產(chǎn)中大”），系經(jīng)浙江省股份制試點(diǎn)工作小組浙股﹝1992﹞37號(hào)文批準(zhǔn)，于1992年12月31日在浙江省工商行政管理局登記注冊(cè)，總部位于浙江省杭州市?，F(xiàn)物產(chǎn)中大注冊(cè)資本43.07億元，已于1996年6月6日在上交所掛牌交易。

物產(chǎn)中大屬批發(fā)零售業(yè)，現(xiàn)主要從事實(shí)業(yè)投資、股權(quán)投資、資產(chǎn)管理、投資管理、管理咨詢(xún)、汽車(chē)銷(xiāo)售與租賃、電子商務(wù)、國(guó)內(nèi)貿(mào)易、進(jìn)出口業(yè)務(wù)、供應(yīng)鏈管理、物流倉(cāng)儲(chǔ)信息服務(wù)、房屋租賃、設(shè)備租賃、物業(yè)服務(wù)、養(yǎng)老養(yǎng)生健康服務(wù)等業(yè)務(wù)。

截至2019年5月5日，物產(chǎn)中大的十大股東股權(quán)結(jié)構(gòu)如表1所示。

物產(chǎn)中大第一大股東為浙江省國(guó)有資本運(yùn)營(yíng)有限公司，持有物產(chǎn)中大30.43%的股份，根據(jù)上市公司年報(bào)披露，浙江省國(guó)有資本運(yùn)營(yíng)有限公司為物產(chǎn)中大控股股東;物產(chǎn)中大第二大股東為浙江省交通投資集團(tuán)有限公司，持有物產(chǎn)中大20.72%的股份。浙江省人民政府國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)持有浙江省國(guó)有資本運(yùn)營(yíng)有限公司和浙江省交通投資集團(tuán)有限公司100%股份，因此浙江省人民政府國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)控制物產(chǎn)中大54.53%的股份，物產(chǎn)中大實(shí)際控制人為浙江省國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)，是一家不折不扣的國(guó)有企業(yè)。

2.分析

由于物產(chǎn)中大主要以供應(yīng)鏈服務(wù)管理為其主要業(yè)務(wù)，而該項(xiàng)服務(wù)經(jīng)營(yíng)內(nèi)容多為大宗商品如鋼鐵、建材等的交易，故本次分析將其歸于建材行業(yè)以分析比較。眾所周知，該行業(yè)流動(dòng)比率平均水平處于0.9，而物產(chǎn)中大2010年的最低值1.1441與行業(yè)平均水平相比高出27.12%，處于行業(yè)領(lǐng)先水平。

從公開(kāi)數(shù)據(jù)可以看出，2004年～2010年物產(chǎn)中大集團(tuán)的流動(dòng)比率整體呈下降趨勢(shì)，自2007年開(kāi)始下降尤為明顯，不斷向行業(yè)平均水平靠攏。通過(guò)對(duì)物產(chǎn)中大2004年～2010年的審計(jì)報(bào)告的閱讀，筆者發(fā)現(xiàn)流動(dòng)比率的下降主要是由于存貨整體上也有所下降導(dǎo)致的，其原因是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，取消了后進(jìn)先出法，保留了先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法，而物產(chǎn)中大等貿(mào)易類(lèi)企業(yè)多采用先進(jìn)先出法進(jìn)行存貨核算，在該種方法下，存貨科目的余額受物價(jià)變動(dòng)影響較小，更能貼近市場(chǎng)價(jià)值。而舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的后進(jìn)先出法受物價(jià)變動(dòng)影響較大，如果物價(jià)呈下降趨勢(shì)，用后進(jìn)后出法對(duì)存貨成本進(jìn)行核算，便會(huì)導(dǎo)致發(fā)出存貨的成本偏低，期末的存貨價(jià)值偏高，從而導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨科目相應(yīng)的減少。因此在取消了后進(jìn)先出法后，物產(chǎn)中大選擇先進(jìn)先出法作為存貨成本主要的計(jì)量手段，因此存貨成本更精確且符合市場(chǎng)價(jià)值，故導(dǎo)致存貨期末余額有所下降，導(dǎo)致了流動(dòng)比率的下降。整體來(lái)看，在應(yīng)用了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，物產(chǎn)中大的流動(dòng)比率逐年下降但是仍高于行業(yè)平均水平，短期償債能力仍然較好。

（1）資產(chǎn)負(fù)債率

由上表可以看出，2004年～2010年，物產(chǎn)中大的資產(chǎn)負(fù)債率呈逐漸上升趨勢(shì)，從最初的64.1056%上升到2010年的80.6990%，其中2005年～2007年間上升幅度較大，2006年較2005年上升了6個(gè)百分點(diǎn)。

物產(chǎn)中大所在行業(yè)的平均資產(chǎn)負(fù)債率約為80%，在2009年以前，其資產(chǎn)負(fù)債率均低于行業(yè)平均水平，而2009年～2010年，物產(chǎn)中大的資產(chǎn)負(fù)債率已經(jīng)位于行業(yè)平均水平并且高出一小部分，其原因是因?yàn)樾聲?huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，一些科目如可供出售金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債、遞延所得稅負(fù)債等原本在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求下并不要求單獨(dú)列示或根本不存在的科目需要單獨(dú)列示，這一變化導(dǎo)致了資產(chǎn)負(fù)債表一些項(xiàng)目的增減，故資產(chǎn)負(fù)債率會(huì)有所變化;另外，2004年～2010年，雖然物產(chǎn)中大貫徹混合所有制改革，實(shí)行員工持股計(jì)劃，增加了部分實(shí)收資本，但是政府逐年來(lái)對(duì)國(guó)有企業(yè)的財(cái)政撥款越來(lái)越少，由稅收政策優(yōu)惠等替代后，為了尋找更多的融資，物產(chǎn)中大大量進(jìn)行債務(wù)融資，總負(fù)債多由長(zhǎng)短期借款構(gòu)成，故資產(chǎn)負(fù)債率歷年來(lái)有所增長(zhǎng)，有一定的償債壓力，但是物產(chǎn)中大整體資本結(jié)構(gòu)保持良好。

（2）產(chǎn)權(quán)比率

由上表可以看出，物產(chǎn)中大的產(chǎn)權(quán)比率自2004年起，整體呈上升趨勢(shì)，從最初的2.0890到2010年的4.1811，其中2009年上升幅度較大，為4.0686，相對(duì)于2008年的2.7226上升了1.346.

通過(guò)曲線(xiàn)圖能更為直觀地看到物產(chǎn)中大2004年～2010的產(chǎn)權(quán)比率變化情況，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施并沒(méi)有對(duì)其產(chǎn)權(quán)比率造成較大變化，只是在2009年突然大幅度增長(zhǎng)，后續(xù)又趨于平穩(wěn)。作為資產(chǎn)負(fù)債率的補(bǔ)充可以明顯看出，產(chǎn)權(quán)比率的變化趨勢(shì)與資產(chǎn)負(fù)債率類(lèi)似，其原因是因?yàn)?008年之后，物產(chǎn)中大擴(kuò)大債務(wù)融資，有效地利用了財(cái)務(wù)杠桿地效應(yīng)，雖然存在一定的償債壓力但是整體數(shù)值保持平穩(wěn)，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)并不是很大。

另外，根據(jù)取得的數(shù)據(jù)分析，可以看出物產(chǎn)中大的利息保障倍數(shù)整體呈下降趨勢(shì)，在2007年實(shí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的時(shí)候下降幅度較大，2007當(dāng)年的15.7871較2006年的28.2652下降了12.4781。

在實(shí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后利息保障倍數(shù)逐漸趨于平緩，保持在穩(wěn)定水平，較新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施前大幅下降是因?yàn)閭鶆?wù)融資增加導(dǎo)致了利息費(fèi)用的增加，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則嚴(yán)格意義上對(duì)利息費(fèi)用這一項(xiàng)科目并沒(méi)有較大影響，但是對(duì)于企業(yè)的稅前利潤(rùn)有較大影響，由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在實(shí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后不得轉(zhuǎn)回，企業(yè)在計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)變得較為嚴(yán)格，但是由于物產(chǎn)中大的存貨較之前減少和利息費(fèi)用的增加，所以導(dǎo)致了利息保障倍數(shù)較實(shí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之前較低，但是其最低值12.5253仍然很高，物產(chǎn)中大的利息支付能力雖然有所下降但是仍然很強(qiáng)。

四、研究啟示

對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施與應(yīng)用方面，國(guó)有企業(yè)因其獨(dú)特的歷史背景和混合所有制改革等因素而具有民營(yíng)企業(yè)不具有的代表性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的變動(dòng)使國(guó)有企業(yè)的工作重點(diǎn)由利潤(rùn)績(jī)效轉(zhuǎn)為資產(chǎn)負(fù)債表與資本結(jié)構(gòu)上，隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施與不斷完善，投資者與相關(guān)信息分析者能夠進(jìn)一步對(duì)國(guó)有企業(yè)的財(cái)務(wù)概況進(jìn)行判斷，同時(shí)也為國(guó)有企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展與后續(xù)走向提供了指導(dǎo)性的意見(jiàn)。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)國(guó)有企業(yè)的內(nèi)部控制體系與財(cái)務(wù)管理模式提出了更高的要求，隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“公允價(jià)值”理念的廣泛應(yīng)用，國(guó)有企業(yè)的價(jià)值變得更為透明，對(duì)于上市國(guó)有企業(yè)而言，當(dāng)下最具熱點(diǎn)的績(jī)效考核方式變成了股票價(jià)格，之前以?xún)糍Y產(chǎn)為核心的參考指標(biāo)并不能真實(shí)反映國(guó)有企業(yè)本身所含資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施這一項(xiàng)需不斷更新的實(shí)踐活動(dòng)將推著國(guó)有企業(yè)在改革的道路上走得更遠(yuǎn)。

參考文獻(xiàn)：

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作者簡(jiǎn)介：

陳舒意，供職于國(guó)網(wǎng)浙江省電力有限公司寧波市北侖區(qū)供電公司。