吳明泉

摘要：為推動企業(yè)科技創(chuàng)新，鼓勵企業(yè)加大研發(fā)投入，提升企業(yè)核心競爭力， 貫徹落實國家關于加快實施創(chuàng)新驅動發(fā)展戰(zhàn)略精神。財政部、國家稅務總局、科學技術部先后下發(fā)《關于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅[2015]119號，以下簡稱“119號文”）和《關于企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第97號，以下簡稱“97號公告”），上述文件對原研發(fā)費用加計扣除政策進一步規(guī)范和補充，本文擬就新下發(fā)研發(fā)費用加計扣除政策對會計處理影響進行分析。

關鍵詞：研發(fā)費用 加計扣除 會計處理

一、會計和稅收對研發(fā)費用的核算總體要求

財企[2007]194號文規(guī)定，企業(yè)研發(fā)費用指企業(yè)在產品、技術、材料、工藝、標準的研究、開發(fā)過程中發(fā)生的各項費用。企業(yè)應當明確研發(fā)費用的開支范圍和標準，嚴格審批程序，并按照研發(fā)項目或者承擔研發(fā)任務的單位，設立臺賬歸集核算研發(fā)費用?！镀髽I(yè)會計準則第6號——無形資產》及其應用指南（以下簡稱“無形資產準則”）對無形資產的確認、計量和相關信息的披露要求等進行了規(guī)范。

97號公告規(guī)定，企業(yè)應按照國家財務會計制度要求，對研發(fā)支出進行會計處理。研發(fā)項目立項時應設置研發(fā)支出輔助賬，由企業(yè)留存?zhèn)洳?；年末匯總分析填報研發(fā)支出輔助賬匯總表，并在報送《年度財務會計報告》的同時隨附注一并報送主管稅務機關。企業(yè)對研發(fā)費用和生產經營費用劃分不清的，不得實行加計扣除。

需要注意的是，目前在實際工作中，部分企業(yè)未能在會計系統(tǒng)中按研發(fā)項目進行研發(fā)費用歸集核算，而是中途或年末待企業(yè)到科技部門或經信委等部門外部立項后，會計上再在會計系統(tǒng)中抓取相關數據資料，登記輔助賬。由于研發(fā)活動已經發(fā)生，后續(xù)研發(fā)費用歸集則很難符合會計與稅法要求，如事后補充資料就會出現(xiàn)領料單集中由研發(fā)部門補簽等不合理現(xiàn)象。

97號公告要求企業(yè)對研發(fā)費用分資本化和費用化、分項目進行核算，其附件“研發(fā)支出”輔助賬（樣式）中要求企業(yè)填寫研發(fā)費用發(fā)生時間、憑證號、摘要和借貸方金額、費用明細等信息。研發(fā)活動作為具有明確目標的系統(tǒng)性活動，企業(yè)應通過對會計信息系統(tǒng)進行改造，從內部立項、研發(fā)項目建賬、研發(fā)費用歸集、研發(fā)成果管理等進行信息系統(tǒng)管理。如果確實對于部分費用企業(yè)無法在會計系統(tǒng)進行系統(tǒng)核算，可以適應結合輔助賬進行處理。

二、研發(fā)費用主要變化及應對分析

119號文規(guī)定，企業(yè)開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用，如果符合條件的，則按費用化支出或資本化支出當期攤銷金額加計50%扣除。由于119號文和97號公告對研發(fā)費用歸集較原有加計扣除政策有較大變化，企業(yè)應考慮如何應對稅收政策變化，以享受該稅收優(yōu)惠政策。

（一）人員人工費用

97號公告對研究人員、技術人員、輔助人員進行、外聘研發(fā)人員作了具體定義。即，研究人員是指主要從事研究開發(fā)項目的專業(yè)人員；技術人員是指具有工程技術、自然科學和生命科學中一個或一個以上領域的技術知識和經驗，在研究人員指導下參與研發(fā)工作的人員；輔助人員是指參與研究開發(fā)活動的技工。

對比《高新技術企業(yè)認定管理工作指引》可以看出兩者對研發(fā)人員定義趨同，但高新技術企業(yè)認定對科技人員和兼職或臨時聘用人員在企業(yè)累計工作時間有“183天以上”的限定條件，研發(fā)費用加計扣除則無此條件，我們可關注后續(xù)《高新技術企業(yè)認定管理工作指引》的修訂。

119號文和97號公告對研發(fā)人員均強調“直接從事研發(fā)活動人員”，研究人員以前政策有“主要從事研究”定語。技術人員和輔助人員只要求“參與”研發(fā)工作的人員，可以認為相關人員不一定是專職從事研發(fā)活動的人員，對于兼職從事其他管理活動和生產經營的研發(fā)人員、技術人員等，其發(fā)生的工資薪金也可以加計扣除。問題是如何核算兼職人員“參與”研發(fā)活動所對應的工資薪金，則要求人力資源部門及相應的業(yè)務部門建立考勤記錄，以為其工資薪金的分配做好支撐。

[例]醫(yī)療器械企業(yè)研發(fā)新產品醫(yī)療器械，其需將新產品提交給具有器械臨床試驗資格的醫(yī)療機構進行臨床試驗。由于銷售部門與醫(yī)療機構聯(lián)系密切，企業(yè)往往將該研發(fā)職能交與銷售部門完成，此時銷售部門增設研發(fā)職能崗位，專職或兼職于臨床試驗。

無論是專職研發(fā)或兼職其他管理活動和生產經營活動，其應涉及相關問題：一是，企業(yè)內部業(yè)務流程的設計，發(fā)起部門應是研發(fā)部，由銷售部門內相應臨床試驗崗位人員執(zhí)行。該部門人員管理在銷售部門，而工作成果由研發(fā)部門考核；二是，臨床試驗人員工資薪金、試驗費用和差旅費等費用如何歸集到研發(fā)費用明細？工資薪金應由人力資源部門考核到研發(fā)部門，如果是兼職人員，則需要銷售部門將該兼職崗位人員兼職工時等基礎資料報送至人力資源部門。對于其他費用應遵循“費用隨事項”的原則，對應核算到研發(fā)費用、或其他管理活動和生產成本核算，相應部門預算也要進行調整。

外聘人員應同時符合臨時性并簽訂用用合同或協(xié)議。119號文規(guī)定外聘研發(fā)人員的勞務費用可以加計扣除，同時，97號公告規(guī)定企業(yè)外聘研發(fā)人員應與本企業(yè)簽訂勞務用工協(xié)議（合同）且為臨時聘用。那么，企業(yè)支付給外聘人員報酬是否要取得票據呢？由于97號公告要求雙方需簽訂勞務用工協(xié)議（合同），而該技術人員往往有主要任職單位，與建筑、商業(yè)等單位臨時用工不同，因此，聘用單位支付勞務費用時應取得相應票據方可稅前扣除和加計扣除。

（二）折舊、無形資產攤銷、租賃費等費用

119號文對于研發(fā)活動的設備折舊、租賃、無形資產攤銷等不再強調“專門用于研發(fā)”。那么，實際操作中，如何將上述費用在研發(fā)費用和管理費用或生產成本進行合理分攤是企業(yè)最為關注的。

做好基礎數據記錄。企業(yè)儀器、設備、無形資產等資產既用于研發(fā)活動，又從事或用于非研發(fā)活動的，如果能準確記錄工時的，則記錄工時，但有的無法用工時進行分攤的，應記錄其他基礎數據。如，有的新產品需利用現(xiàn)有生產線進行試驗，則需要記錄當月正常產品生產數量，以及試驗產品數量。

分攤方法。97號公告規(guī)定允許在按實際工時占比等合理方法對費用、折舊、無形資產攤銷進行分攤，企業(yè)應針對具體情況選擇合理的分攤方法，如工時、數量等，該分攤方法一經確定，不得隨意變更。

三、關于加計扣除費用扣減特殊收入

97號公告規(guī)定，對于按119號文規(guī)定歸集的研發(fā)費用，如果研發(fā)過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等形成當期收入，則企業(yè)在計算加計扣除研發(fā)費用時應扣減，直至為零止；如果企業(yè)研發(fā)活動直接形成產品或作為組成部分形成的產品對外銷售的，則研發(fā)費用中對應的材料費用不得加計扣除。針對上述規(guī)定，在實際操作過程中，應注意以下幾個問題：

（一）材料領用跟蹤管理

目前有的企業(yè)在研發(fā)領用材料時，如果試制形成產成品，則系統(tǒng)形成產成品入庫，后續(xù)跟蹤管理出庫銷售等，同時確認銷售收入并結轉產品成本；如果不形成產成品，則直接費用化處理，此時會計系統(tǒng)不再對后續(xù)研發(fā)活動進行跟蹤管理。97號公告出臺后，企業(yè)應對研發(fā)材料無論是否形成產品均應進行實物管理。

（二）下腳料、殘次品、中間試制品等收入管理

一般企業(yè)未對下腳料等收入分生產和研發(fā)進行管理，但目前由于上述文件規(guī)定，則應進行信息系統(tǒng)管理。如，電子生產企業(yè)廢料大部分為塑料，價值不大，處置按重量進行銷售，現(xiàn)按規(guī)定應將正常生產經營下腳料收入與研發(fā)活動下腳料收入進行區(qū)分，企業(yè)則需要根據實際情況設立研發(fā)廢料庫，以區(qū)分生產經營廢料庫。

（三）中間試制品、產成品核算

由于研發(fā)活動形成中間試制品和產成品在加計扣除時，分別扣減收入、材料成本，新政策出臺后，企業(yè)會不會根據材料成本與試制品銷售收入來籌劃確定中間試制品和產成品標準？企業(yè)應根據研發(fā)實際情況在研發(fā)制度中明確中間試制品和產成品，并形成工作流程，且不得隨意變更。試制品應該是批量生產前用于客戶試用為目的，其應滿足數量少，產品未最終定型或未經批準生產，產品價格等條件。如，某企業(yè)根據客戶需求研制一臺新產品，并交付客戶，雖然企業(yè)只研發(fā)一臺產品，但其應為產成品。實際操作中，企業(yè)往往對于研發(fā)形成的試制品贈送客戶試用，并未取得銷售收入，如果企業(yè)無償贈送客戶，則應作視同銷售處理，也涉及增值稅問題。

（四）研發(fā)技術應用于企業(yè)生產的多個產品

有的企業(yè)研發(fā)技術被應用于多個產品進行銷售，此時如何扣減材料收入？目前非上市企業(yè)為了盡快享受加計扣除優(yōu)惠，對于研發(fā)費用一般未能嚴格按會計準則規(guī)定進行資本化處理 。會計準則規(guī)定，對于開發(fā)階段同時滿足完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性等條件的，應資本化處理，即最終將研發(fā)支出結轉“無形資產”科目，此時研發(fā)過程中形成下腳料收入應扣減研發(fā)加計計稅基礎。比如，本年度研發(fā)成果最終資本化100萬元，下腳料10萬元，則可加計扣除無形資產計稅基礎90萬元，即會計上每年無形資產攤銷10萬元，可加計扣除4.5萬元。

從上述可以看出，稅收上對研發(fā)費用會計核算提出了較高的要求，企業(yè)應根據相關要求規(guī)范企業(yè)會計核算與研發(fā)活動管理，從而享受稅收優(yōu)惠政策，控制稅收風險。