車文佳

摘要：隨著我國經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的平穩(wěn)進行以及市場經(jīng)濟體制的建立和逐步完善，我國企業(yè)的經(jīng)營方式開始向多元化發(fā)展，證券市場的成熟，長期股權(quán)投資便是在這樣的背景下產(chǎn)生的。企業(yè)持有長期股權(quán)投資的最終目的是獲取經(jīng)濟利益，同時也可以達成分散經(jīng)營風險、形成核心競爭優(yōu)勢或是為了達成企業(yè)特定的目的。2014年7月我國的新《企業(yè)會計準則第2號—長期股權(quán)投資》被正式實施。

本文分為四個部分：分析長期股權(quán)投資準則修訂的意義；然后從反面分析它的局限性，主要討論權(quán)益法使用的局限性，再討論其他方面的局限性；最后根據(jù)意義和局限性提出相應(yīng)的建議，從微觀和宏觀兩個角度提出建議。

本文系運用文獻研究法的方法，對有關(guān)問題進行了研究。本文的研究步驟分為兩大部分：首先通過查閱大量的資料，了解長期股權(quán)投資和其準則的修訂。本文主要創(chuàng)新體現(xiàn)在：新《企業(yè)會計準則第2號-長期股權(quán)投資》準則實施的時間較短，對其的相關(guān)研究還比較欠缺，本文對新企業(yè)會計準則的意義和局限性做了介紹，研究了會計準則修訂的錦上添花之處和需要改變的地方，并提出了相應(yīng)的建議。

關(guān)鍵詞：長期股權(quán)投資 企業(yè)會計準則 證券市場

我國首只股票于1990年正式上市，距今已有25年的發(fā)展歷史。企業(yè)會計準則2號先后作出了四次調(diào)整，來應(yīng)對市場的變化和挑戰(zhàn)。2014年7月正式實施的企業(yè)會計準則2號又做了更加全面的、多方位的突破和改進，為處理流程的完善錦上添花。

長期股權(quán)投資的核心就是核算方法，即成本法和權(quán)益法。國外學者早期就對兩種方法的優(yōu)缺點考慮的比較全面：Walker（1978）認為成本法確認收益時，是以實際收到的現(xiàn)金股利或利潤來確認的，更加符合謹慎性原則；權(quán)益法與實際收到的股利或利潤不掛鉤。Edwards和Webb（1984）認為權(quán)益法可以考慮到被投資企業(yè)的利潤和損失。國內(nèi)學者后期的對于兩種方法的研究也逐漸深入：徐志翰（2007）認為權(quán)益法不符合謹慎性原則，存在虛增利潤以粉飾財務(wù)報表的隱患，且會計核算與報告披露的時間脫節(jié)。

在長期股權(quán)投資的核算中，股權(quán)投資差額攤銷的會計處理也一直處于爭議狀態(tài)。2006年新會計準則事實后，國內(nèi)學者也對此有著不同的看法：毛圓圓、尉京紅（2007）認為06年準則對于此類投資不予攤銷的修改避免了“股權(quán)投資差額”較大的上市公司利用分期攤銷差額來調(diào)節(jié)利潤，減少了操控空間。

由上述國內(nèi)外學者的文獻中可以看出，對于長期股權(quán)投資的會計處理的爭議主要集中于核算方法、公允價值計量的運用和股權(quán)投資差額攤銷等方面。

一、長期股權(quán)投資準則修訂的影響

（一）縮小核算范圍

新會計準則縮小了核算范圍，規(guī)定的長期股權(quán)投資中不包括原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資（簡稱“四無投資）。有以下影響：

首先，清晰定義，便于核算。核算范圍的改變重新界定了長期股權(quán)投資定義，從某種意義上也重新劃分了《企業(yè)會計準則第2號》的規(guī)范范圍，同時，也明確了四無投資的會計處理規(guī)范。

其次，減少了成本法的適用范圍。由于取消了四無投資，因此成本法的適用范圍縮小。

（二）關(guān)于成本法下投資收益的確認

新的準則取消了成本法中以投資后對被投資單位累計凈利潤分配額為上限來確認投資收益，自然，也取消了劃分被投資單位凈利潤是在投資前還是投資后。

（三）間接持有的對聯(lián)營企業(yè)投資的處理

新準則規(guī)定：風險投資機構(gòu)、共同基金以及類似主題的權(quán)益性投資可作為金融資產(chǎn)以公允價值計量，并且價值變動計入當期損益。明確了此類界限不明的投資的處理方法，給會計人員提供了處理的方向和指導(dǎo)。

（四）關(guān)于為實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵消

在投資性質(zhì)是對聯(lián)營或合營企業(yè)投資時，使用權(quán)益法核算時，確認的投資收益要按照享有的比例抵消為實現(xiàn)內(nèi)部交易損益。并且規(guī)定未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失中得資產(chǎn)減值損失應(yīng)該被全額確認。此項修訂體現(xiàn)了會計的謹慎性和重要性原則。

（五）披露部分

刪除了原CAS2中有關(guān)披露的部分，規(guī)定參照《企業(yè)會計準則41號—在其他主體中權(quán)益的披露》。此項修訂保留了對確認、計量長期股權(quán)投資的規(guī)范，并且專門制定在其他主體中權(quán)益的披露準則。

二、長期股權(quán)投資準則修訂的局限性

（一）促成資產(chǎn)泡沫的產(chǎn)生

交叉持股是企業(yè)雙方從實質(zhì)意義上互持有對方的部分股份，我國目前這種情況越來越多，預(yù)示著需要更健全的準則和方法來處理這些情況，只有這樣才能防止有造假情況也可以減少會計人員的工作量。但是，相應(yīng)的會計準則沒有完全解決此問題，存在著很大的漏洞。

（二）關(guān)聯(lián)方之間交易的問題

對于關(guān)聯(lián)方交易的處理進行的改進并沒有完善。企業(yè)仍有極大的操縱空間。表面上看，企業(yè)實施關(guān)聯(lián)方交易來大幅降低銷售費用和產(chǎn)品成本，但實際上，很多企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方交易來粉飾報表或是規(guī)避賦稅。

（三）造成表外融資

在核算長期股權(quán)投資時使用了權(quán)益法，這樣會導(dǎo)致制作合并報表時，沒有用到被投資方的負債和資產(chǎn)。如此一來財務(wù)報表反映的狀況十分不全面。造成了表外融資的現(xiàn)象。然而，新的會計準則中沒有對此方面做出預(yù)防性的規(guī)范。

（四）不符合資本保全原則

資本保全原則指的是只有在不侵犯成本的情況下收益增加時，才能進行收入的確認，然后對超過成本資本的這部分進行利潤分配。如果企業(yè)沒有考慮資本保全原則，將這部分增加額進行利潤分配，將會出現(xiàn)超額分配和虛增資產(chǎn)。對企業(yè)的抗風險能力有極大的影響，不利于企業(yè)的健康發(fā)展。

三、建議

（一）加強信息披露，完善披露信息

關(guān)聯(lián)方的交易具有很多灰色地帶，容易被人為操控。所以，筆者認為，關(guān)聯(lián)方交易的漏洞太多，需要更多細節(jié)的披露方式來控制，應(yīng)該有條理性的、有針對性的把交易的披露方式和時間和內(nèi)容進行歸納和規(guī)定，給企業(yè)的行為作出引導(dǎo)。

（二）加強各機構(gòu)的監(jiān)管力度

非公司內(nèi)部人員想了解企業(yè)信息，大部分只能通過財務(wù)報告，因為它反映了企業(yè)的各項基本信息和經(jīng)營狀況，因此，高質(zhì)量的會計信息顯得尤為重要。為了提高會計信息質(zhì)量，除了要優(yōu)化企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)，要求企業(yè)嚴格的自我約束，我們還需要各相關(guān)部門的監(jiān)管督促。

（三）加強會計人員專業(yè)技能和職業(yè)道德培訓

會計人員在工作時需要很多的職業(yè)判斷，這些判斷能力取決于會計的技能培養(yǎng)，企業(yè)應(yīng)該關(guān)注會計的專業(yè)知識的培養(yǎng)和職業(yè)能力的提高。因此，培養(yǎng)會計人員專業(yè)技能和職業(yè)道德培訓很重要。

（四）完善資本市場環(huán)境

由于此類投資的大部分核算中都需要公允價值計量，所以一個完善的資本環(huán)境是必要的。只有在充分活躍且完善的資本市場中，各項投資的現(xiàn)行市價、現(xiàn)行報價才是高質(zhì)量的，才是具有參考價值的。加強對市場的建設(shè)和完善，就必須要健全各種各樣的金融工具交易的市場，由小及大來建設(shè)，只有把各種類型的市場建設(shè)好，才能達到資本市場的提高。

四、結(jié)束語

通過對2014年實施的《企業(yè)會計準則第2號—長期股權(quán)投資》準則的了解，探討出新準則修訂四個部分分析影響：其一，核算范圍；其二，初始計量部分；其三，后續(xù)計量部分；其四，披露部分。同時，也探討出新準則存在的局限性：一是主要權(quán)益法導(dǎo)致的核算漏洞；二是其他方面的漏洞。隨后，筆者從宏觀和微觀，即：市場和企業(yè)個體兩個角度來提出建議。以期對新準則的使用做出參考和指導(dǎo)。

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