李琴

目前，注冊會計(jì)師審計(jì)制度在監(jiān)督公司信息披露、鑒證會計(jì)信息合法性與公允性、確保資本市場有效運(yùn)行方面發(fā)揮著重要作用。但從國內(nèi)多起上市公司財(cái)務(wù)舞弊案例中不難看出，上市公司審計(jì)質(zhì)量低下，CPA并未起到應(yīng)有的監(jiān)督作用。異常審計(jì)費(fèi)用已經(jīng)是造成審計(jì)質(zhì)量低下的重要原因之一?；诖?，本文試著探討這一問題，并提出對策建議。

【關(guān)鍵詞】 異常審計(jì)費(fèi)用 審計(jì)質(zhì)量 原因 影響 建議

一、概念界定

（一）審計(jì)費(fèi)用相關(guān)概念

1.實(shí)際審計(jì)費(fèi)用：指會計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位針對特定審計(jì)項(xiàng)目在審計(jì)業(yè)務(wù)約定書中所達(dá)成的價(jià)格。

2.正常審計(jì)費(fèi)用：指同時(shí)滿足下列兩個(gè)條件的審計(jì)費(fèi)用：其一，審計(jì)服務(wù)的價(jià)格體系中只有兩方：審計(jì)購買方和審計(jì)提供方，即審計(jì)服務(wù)的需求方與審計(jì)購買方相重合；其二，審計(jì)服務(wù)產(chǎn)出即審計(jì)報(bào)告不存在外部性。

3.異常審計(jì)費(fèi)用：指實(shí)際審計(jì)費(fèi)用與正常審計(jì)費(fèi)用之差。表現(xiàn)為：（1）正向異常審計(jì)費(fèi)用——實(shí)際審計(jì)費(fèi)用大于正常審計(jì)費(fèi)用，以正向形式存在；（2）負(fù)向異常審計(jì)費(fèi)用——實(shí)際審計(jì)費(fèi)用小于正常審計(jì)費(fèi)用，以負(fù)向形式存在，其值等于實(shí)際審計(jì)費(fèi)用與正常審計(jì)費(fèi)用之差的絕對值。

（二）審計(jì)質(zhì)量

注冊會計(jì)師對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)是合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)。經(jīng)過注冊會計(jì)師審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表既合法且公允，即是高質(zhì)量的審計(jì)。若經(jīng)過審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表依然存在重大錯(cuò)報(bào)，則是低質(zhì)量的審計(jì)。

二、異常審計(jì)費(fèi)用的形成原因

目前，在并不完全競爭的的審計(jì)市場上，對注冊會計(jì)師審計(jì)服務(wù)的需求方和購買方并不統(tǒng)一，是不同的利益主體，利益最大化目標(biāo)并不一致。（1）作為審計(jì)服務(wù)購買方的上市公司管理層而言，一方面關(guān)注審計(jì)服務(wù)的價(jià)格，希望能夠以低于正常價(jià)格水平的審計(jì)費(fèi)用購買審計(jì)服務(wù)，另一方面，希望能夠拿到“清潔”的審計(jì)意見，或者希望注冊會計(jì)師能夠容忍其盈余管理行為，這就有可能以超出正常審計(jì)費(fèi)用的審計(jì)價(jià)格來實(shí)現(xiàn)審計(jì)意見購買或者提高注冊會計(jì)師對其盈余操縱的容忍程度。（2）而審計(jì)服務(wù)的需求方關(guān)心的是審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量，即注冊會計(jì)師的審計(jì)服務(wù)是否能夠提高其對被審計(jì)單位會計(jì)信息的可信賴度。但需求方雖然關(guān)注審計(jì)質(zhì)量，卻不是審計(jì)服務(wù)的直接購買者，對審計(jì)服務(wù)沒有最終選擇權(quán)，這就會形成異常審計(jì)費(fèi)用。

當(dāng)前，我國審計(jì)市場整體處于買方市場。上市公司的決策和運(yùn)營由大股東與管理層共同控制，他們?nèi)狈Ω邥?jì)信息質(zhì)量和高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求，盈余操縱甚至財(cái)務(wù)造假屢見不鮮。雖然在財(cái)政部與中注協(xié)注冊會計(jì)師行業(yè)“做大做強(qiáng)”戰(zhàn)略的推動和相關(guān)政策引導(dǎo)下，一批本土大中型會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行優(yōu)化整合或強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合，審計(jì)市場集中度在逐步上升，從競爭型市場逐步轉(zhuǎn)向寡占市場。但是目前仍未達(dá)到如美國審計(jì)市場那樣的高寡占市場狀態(tài)，本土中小所之間、大所之間及本土大所與國家“四所”之間市場份額競爭態(tài)勢依然激烈。致使上市公司管理層的力量和權(quán)力顯著高于會計(jì)師事務(wù)所。一方面，被審計(jì)單位在談判審計(jì)價(jià)格時(shí)會利用其優(yōu)勢盡可能壓低審計(jì)服務(wù)價(jià)格，達(dá)到降低其公司費(fèi)用，而會計(jì)師事務(wù)所為了保持市場份額，免于喪失客戶，難免屈從，提供低價(jià)審計(jì)服務(wù)，形成負(fù)向異常審計(jì)費(fèi)用。另一方面，被審計(jì)單位管理層希望得到“清潔”審計(jì)意見，若財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或者過度的盈余管理行為，就會以高價(jià)誘使注冊會計(jì)師改變審計(jì)意見，放寬對盈余管理的容忍度，形成正向異常審計(jì)費(fèi)用。

三、異常審計(jì)費(fèi)用對審計(jì)質(zhì)量的影響

異常審計(jì)費(fèi)用會對審計(jì)質(zhì)量造成負(fù)面影響。具體而言，正向、負(fù)向?qū)徲?jì)費(fèi)用值越大，審計(jì)質(zhì)量越低。其一，由于審計(jì)市場上低價(jià)競爭策略的影響，注冊會計(jì)師為了實(shí)現(xiàn)效用最大化，在減少必要審計(jì)投入的同時(shí)喪失了應(yīng)有的獨(dú)立性，提供低質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。其二，通過提高審計(jì)費(fèi)用被審計(jì)單位以雙方合謀的方式來獲得“清潔”審計(jì)意見或使注冊會計(jì)師放寬對盈余操縱的容忍度。而雙方合謀導(dǎo)致的潛在訴訟損失會遠(yuǎn)小于注冊會計(jì)師獲得的正向異常審計(jì)費(fèi)用，故滋長了異常審計(jì)費(fèi)用的產(chǎn)生，降低了審計(jì)質(zhì)量。

但是，異常審計(jì)費(fèi)用對審計(jì)質(zhì)量影響效用的發(fā)揮存在一定的條件性。異常審計(jì)費(fèi)用會因外部約束條件的變化而對審計(jì)質(zhì)量的影響有所變化。會計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)、公司治理水平及法律環(huán)境尤為明顯。（1）具有良好聲譽(yù)的會計(jì)師事務(wù)所為了保持其聲譽(yù)和品牌所帶的市場競爭優(yōu)勢以及審計(jì)費(fèi)用的溢價(jià)，在審計(jì)時(shí)會保持更強(qiáng)的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎性以約束機(jī)會主義行為，努力維持和提高審計(jì)質(zhì)量，能夠弱化異常審計(jì)費(fèi)用對審計(jì)質(zhì)量的負(fù)面影響。（2）完善的公司治理機(jī)制，不僅能夠支持注冊會計(jì)師保持獨(dú)立性、設(shè)計(jì)和實(shí)施有效審計(jì)程序，以便發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，而且能夠約束管理層行為，保證不隨便更換注冊會計(jì)師。這兩方面在一定程度上抑制了審計(jì)合謀，有效緩解異常審計(jì)費(fèi)用對審計(jì)質(zhì)量的負(fù)向影響。（3）法律責(zé)任的加大，會導(dǎo)致注冊會計(jì)師由于出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告承擔(dān)較大的訴訟成本。若潛在訴訟成本超過預(yù)期收益時(shí)，基于效用最大化目標(biāo)，注冊會計(jì)師會保持應(yīng)有的獨(dú)立性，拒絕雙方合謀，能夠提高審計(jì)質(zhì)量，弱化異常審計(jì)費(fèi)用對審計(jì)質(zhì)量的負(fù)面影響。

四、對策建議

異常審計(jì)費(fèi)用不可避免，且其對審計(jì)質(zhì)量影響效用的發(fā)揮具有條件性。故提出以下建議：

首先，強(qiáng)化對審計(jì)市場的法律制度約束，提升對會計(jì)師事務(wù)所不實(shí)報(bào)告的懲戒力度；其次，加強(qiáng)會計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)機(jī)制建設(shè)，轉(zhuǎn)換審計(jì)市場競爭策略，從整體上提升高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的供給水平；最后，健全被審計(jì)單位治理機(jī)制，提升公司治理水平，培育高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)需求。

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