摘 要：房地產業(yè)是公認的較難以適用增值稅一般規(guī)定的行業(yè)。房地產行業(yè)的營改增涉及多方的利益，從政府的角度來看，營改增的一大重要目標在于減輕企業(yè)的稅負。從企業(yè)的角度來看，在當前房地產行業(yè)宏觀稅負重的情況下，營改增是否真正能夠讓企業(yè)的稅負有所下降。本文從企業(yè)視角出發(fā)，以稅負公平及效率原則為角度，對我國房地產業(yè)建筑行為營改增提出一些自己的看法。

關鍵詞：房地產業(yè)；營改增；穩(wěn)健發(fā)展

中圖分類號：D920.4 文獻標志碼：A 文章編號：1002-2589（2016）06-0118-02

營業(yè)稅征稅對象主要以第二產業(yè)和第三產業(yè)為主，包括交通運輸業(yè)、建筑業(yè)在內的九大行業(yè)。營業(yè)稅納稅人在生產經營過程中可能會購進大量的貨物，而有些貨物屬于增值稅征稅范圍，在流轉過程中已經繳納增值稅，但由于購進貨物的企業(yè)是營業(yè)稅納稅人，貨物中所含進項稅額不能轉出，致使營業(yè)稅納稅人承擔了營業(yè)稅和增值稅的雙重稅收負擔[1]。另外，也正是由于營業(yè)稅沒有實行抵扣制度，造成了增值稅納稅人無法抵扣外購勞務的現狀。

一、我國房地產業(yè)建筑行為營改增的歷史沿革

在1994年的分稅制改革中，中國的貨物勞動市場稅收體系中實施了增值稅和營業(yè)稅兩大流轉稅并行的格局。增值稅以貨物和勞務的增加值為稅基，采用在征收銷項稅時逐環(huán)節(jié)抵扣進項稅的方式，促使稅款隨商品或勞務交易向下轉移，由商品或勞務的最終消費者承擔全部稅款[2]。

2011年11月16日，作為結構性減稅的一項重要內容的增值稅擴圍試點文件出臺?！盃I改增”是繼2009年增值稅轉型消費型增值稅后，我國稅制改革進程中的又一個標志性事件。根據國務院《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》，規(guī)定從2012年1月1日起，上海市交通運輸業(yè)攜6個部分現代服務業(yè)率先起航，開啟我國第二次大型稅制改革[3]。自2011年11月16日《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》（財稅[2011]110號）文件出臺，將建筑業(yè)納入了“營改增”的改革范圍中后，四年過去了，增值稅擴圍試點先后將交通運輸業(yè)與六項現代服務業(yè)試點擴展到全國和將鐵路運輸與郵政服務業(yè)納入試點范圍，我們可以看到房地產業(yè)營改增也指日可待。

二、現存營業(yè)稅稅負問題對房地產企業(yè)建筑行為的影響

（一）現存營業(yè)稅稅負問題對房地產企業(yè)建筑行為的影響

房地產的建筑安裝階段位于房地產行業(yè)產業(yè)鏈條中的第一環(huán)節(jié)，我國《營業(yè)稅暫行條例》第五條對我國建筑業(yè)的營業(yè)稅征收情況做了明確規(guī)定?，F階段我國對其按建筑業(yè)稅目來征收營業(yè)稅，適用稅率為3%。建筑業(yè)營業(yè)稅的納稅義務人是指在中華人民共和國境內提供建筑安裝工程作業(yè)勞務的單位和個人。若單位和個人所進行的建筑安裝工程有進行對外分、轉包的，則分、轉包者負有納稅義務，而總承包者負有代扣代繳義務。一般而言，營業(yè)稅的計稅依據是指納稅人的營業(yè)收入。因此，建筑業(yè)的計稅依據是納稅人收取的全部工程價款和價外費用。但針對納稅人的分包行為，其計稅依據則為納稅人收取的全部工程價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額作為營業(yè)額。另外，針對單位和個人自建自用的行為，當前我國營業(yè)稅制度并沒有將該行為納入營業(yè)稅征收范圍。但若單位和個人出售其自建建筑物的，其自建行為視同營業(yè)稅應稅行為。

（二）我國房地產企業(yè)建筑行為營業(yè)稅制度存在的問題

1.重復征稅現象嚴重

現階段我國房地產業(yè)營業(yè)稅制度中最為突出的問題就是重復征稅問題。在房地產業(yè)鏈條的最前端，也就是建筑安裝行為當中就已經出現了重復征稅的現象。由于我國建筑安裝業(yè)適用于營業(yè)稅，因此這就意味著在房地產建造階段所發(fā)生的可作為進項稅抵扣的部分無法抵扣。在建筑安裝階段，建筑安裝企業(yè)施工時所購買的建安材料已包含了增值稅，然而這部分增值稅在其后的銷售或出租環(huán)節(jié)中均不能進行抵扣，使得這部分增值稅只能作為建安成本的一部分沉淀在其后的房地產價格中，在房地產銷售或出租時被再次征收營業(yè)稅[4]。在這一階段中，如果將對建筑業(yè)征收的營業(yè)稅改為增值稅，并落實發(fā)票抵扣制度，那么建筑企業(yè)便可將其購買的建安材料中包含的增值稅進行抵扣。此外，雖然當前我國營業(yè)稅政策對于單位和個人的自建自用行為實行免稅處理，但由于單位和個人購買的建安材料中已包含增值稅且無法抵扣，因此實際上單位和個人的自建自用行為也承擔了部分稅收負擔。將建筑業(yè)納入增值稅征稅范圍，且對自建再銷售的行為征收增值稅，則單位和個人購進的建安材料中包含的增值稅可以進行抵扣。可見增值稅制度有利于消除房地產行業(yè)中的重復征稅問題。

2.增值稅抵扣鏈條中斷

增值稅制度最大優(yōu)點在于環(huán)環(huán)抵扣，避免了重復征稅。我國增值稅和營業(yè)稅兩稅并存的流轉稅制度使得增值稅抵扣鏈條中斷[5]。具體表現在以下三個方面：一是增值稅的應稅行業(yè)在購進營業(yè)稅應稅服務時，購進物已經繳納的稅款不允許抵扣，使抵扣中斷。二是從營業(yè)稅應稅行業(yè)在購進增值稅應稅產品或勞務時，購進物已經繳納的稅款不允許抵扣，使抵扣中斷。三是從產業(yè)整體流程的角度，由于處于產業(yè)鏈條的不同位置的企業(yè)既可能屬于增值稅應稅企業(yè)，也可能屬于營業(yè)稅應稅企業(yè)。增值稅抵扣鏈條的中斷對房產企業(yè)建筑行為的負面影響較大。一般而言，企業(yè)購進大量建筑材料或配件，但作為營業(yè)稅納稅人，無法取得增值稅專用發(fā)票。根據建筑業(yè)的營業(yè)稅計稅依據的規(guī)定按其營業(yè)收入計征。對房地產企業(yè)而言，增值稅抵扣鏈條的中斷導致計算建筑業(yè)營業(yè)稅的稅基時，除建設方提供的設備外，實際上還包括如原材料、動力價款和其他物資等。增值稅抵扣鏈條的中斷導致行業(yè)流轉稅稅負加重。

三、房地產業(yè)建筑行為營業(yè)稅改征增值稅難點分析

（一）進項發(fā)票難以獲得

建筑行為稅負的增減，關鍵在于企業(yè)是否有足夠的符合規(guī)定的進項發(fā)票抵扣銷項稅額。我國房地產企業(yè)建筑行為的成本費用主要有人工費、材料費、機械租賃費及其他成本費用，但是在企業(yè)進行增值稅核算時，有很多成本無法進行抵扣：（1）由于行業(yè)具有勞動密集型特點，其人工成本占總成本15%—35%，但這部分人工成本特別是勞務分包成本由于難以取得發(fā)票不能進行抵扣；（2）房地產業(yè)會經常有大型項目的建設，高額的貸款使利息費用巨大，但由于無法取得發(fā)票也不能抵扣；（3）其他間接成本如水、電、氣、臨時用地拆遷補償和青苗補償等費用也均不能獲取進項發(fā)票。而且，就連稅法規(guī)定的可以進行抵扣的原材料和機器設備的購買也因為建筑行為過程復雜導致某些進項發(fā)票的獲取不易，使得稅負很有可能明顯升高。

（二）納稅時間不穩(wěn)定

按照我國《營業(yè)稅暫行條例》第12條規(guī)定：建筑業(yè)營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產并收訖營業(yè)收入款項或者取得營業(yè)收入款項憑據的當天。此外，針對建筑行為中通常采取預收款這一情形，《營業(yè)稅暫行條例》及其實施細則對其納稅義務發(fā)生時間予以明確規(guī)定：納稅人提供建筑業(yè)勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。由于房地產施工周期一般較長，項目前期投入高，回報低。如果按照營業(yè)稅規(guī)定的納稅時間征收增值稅，則在項目施工前期，存在原材料等進項稅額抵扣高于銷項稅額的情況，致使企業(yè)幾乎沒有稅收可以上繳；而項目后期，納稅人有大量銷項稅額，但可抵扣的進項稅額少，加重企業(yè)的稅收負擔，也不利于稅款均衡入庫。

四、我國房地產業(yè)營改增的改革路徑探索

（一）基于稅負公平的角度

由于在之前增值稅擴圍試點的實際運行當中，交通運輸業(yè)的一些企業(yè)出現稅負不降反升的情形，為了避免給納稅企業(yè)造成這樣的恐慌心理，政府可以出臺“營改增”過渡時期的扶持政策，輔助因新老稅制轉換而實際稅負增加的企業(yè)，做好銜接，成功過渡。

首先，在過渡時期，對于實施“營改增”以前享有稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)，改革后應繼續(xù)享受。對實行增值稅以前已完工但尚未結算的項目，可依照工程結算收入按原建筑業(yè)營業(yè)稅率3%以簡易辦法征收增值稅，不進行進項稅額抵扣。對營改增過渡期間的在建工程項目，則可分段征收增值稅：對營改增以前已完工而未結算工程款項的部分項目，按照3%以簡易辦法征收增值稅；對營改增以后的部分項目按照適用稅率計算銷項稅額，并合理進行進項稅抵扣。這樣的規(guī)定，讓施工企業(yè)可按原工程合同規(guī)定進行生產經營，維持原有的計量、計價方式，不影響建筑合同雙方的利益。

其次，政府在“營改增”時期應該撥出專門的財政資金，對于實際稅負增加的企業(yè)給予政府虧損補貼，達到幾乎每戶企業(yè)利益都不受損的目的。但在扶持資金的申請和審核上，政府及機關工作人員一方面要做好撥放扶持資金的宣傳工作，讓更多稅負上升的企業(yè)能夠知道政府這項政策，進行申請，減少自己企業(yè)的稅收負擔[6]。另一方面要做好稅負上升企業(yè)申請的審核工作，避免出現非扶持對象申請的現象。另外，針對部分企業(yè)專門設立的補貼，機關工作人員應當保持高度的責任感與先進性，杜絕“尋租”腐敗行為的出現，減少企業(yè)之間競爭不公平性。

（二）基于效率原則的角度

稅收效率原則包括稅收的行政效率和稅收的經濟效率。稅收的行政效率是指以征管成本最小化。稅收的征管成本包括征稅的行政費用和納稅者的奉行納稅費用。而稅收的經濟效率是指稅收引起的無謂損失最小化，稅收對納稅人的經濟行為和決策的扭曲最小化。根據經濟學原理，征稅會扭曲人們的經濟行為，造成稅收上的無謂損失。

在房地產業(yè)建筑行為“營改增”的過程當中，一方面，應提高稅收征管人員的職業(yè)素養(yǎng)和能力，各級稅務主管部門應積極配合和適應營業(yè)稅改征增值稅這一改革舉措，組織機關工作人員參加增值稅納稅輔導學習，宣傳增值稅稅收征管辦法。營業(yè)稅改征增值稅的改革，應由國家稅務總局統(tǒng)一部署，制定改革試點的征管辦法，印制建筑業(yè)增值稅專用發(fā)票，并細化各級稅務機關的相關征管義務和具體實施細節(jié)。稅務機關應提高稅收征管辦事效率，實現行政費用最省。

另一方面，稅務主管部門應積極組織試點改革企業(yè)參加增值稅納稅培訓，學習調整與增值稅改革相關的財務管理方法，使企業(yè)提前做好增值稅相關業(yè)務的知識儲備和實際操作技能的培訓，確保能夠對增值稅發(fā)票的相關會計處理方法進行熟練的運用、填寫增值稅納稅申報表，避免因不了解政策而使企業(yè)面臨財務風險，實現納稅人納稅成本最低。

參考文獻：

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