冉孟曦

在審計實踐中，客戶往往設計了很完善的體系來防止造假被審計發(fā)現(xiàn)。國內外這樣的事件屢見不鮮。美國的財務造假案例，例如安然、施樂，是通過收入確認和租賃收益來造假的，造假的背后有財務經理和董事會等精確的操作和計算。而國內的造假目前而言雖說手段沒有那么高明，但是仍然利用了相關設施不完善的特點進行造假，例如：勝景山河直接造假業(yè)務，錦州港虛構在海里的在建工程，綠大地造假無形資產等等。要在實踐中發(fā)現(xiàn)造假，意味著審計師要有很強的獨立判斷能力和細致的觀察能力，這些都是需要在不斷的審計經歷中逐漸積累的。對于剛剛開始審計工作的人員而言，對財務舞弊案例進行分析，對發(fā)現(xiàn)財務造假有很強的啟示作用。

對于財務舞弊案例的分析，需要關注以下三個重要問題。

一、公司是怎么造假的

一般財務造假的公司均滿足舞弊鐵三角的條件。舞弊鐵三角由機會-動機-理由形成。機會是指財務報表上可以人為調整的項目。造假公司往往是通過做高收入和利潤從而抬高股價。抬高股價有利于公司在股市上發(fā)行新股，配股，從而為公司補充更多流動資金。另外，一般的上市公司不會整體上市，上市公司往往是集團公司的子公司。這主要是因為整體上市的公司信息過于透明，不利于會計進行盈余調整。在這種集團公司的結構下，集團可以給上市公司輸送利潤來獲取更多的收益，也可以掏空上市公司。掏空上市公司最典型的方式是通過賣不良資產給上市公司，或者利用上市公司輸送利潤給母公司，比較典型的案例有五糧液和佛山照明。一般而言未上市的公司喜歡將利潤做小，從而方便逃稅；相反上市公司傾向于做大利潤做市值管理。所以從動機上來看，不同的公司有諸多不同的動機。審計人員需要對滿足舞弊鐵三角條件的公司多加警惕，制定詳細的審計計劃。

二、造假的突破口在哪里

一般而言，從報表相互之間的勾稽關系上來看比較容易發(fā)現(xiàn)造假突破口。從資產負債表中非正常的借貸可以發(fā)現(xiàn)些許端倪。例如資產方較大，那么會有可能是成本少計而收入多計。負債方大，則是相反的。另外如果企業(yè)偷稅的話，負債會偏大。以萬福生科的舞弊為例，資產方的預付賬款科目有明顯的不合理之處，從而使證監(jiān)會懷疑公司少計成本從而多計收入，為發(fā)現(xiàn)后續(xù)的不合理之處提供了引子。

在關注資產負債表的科目勾稽關系時，審計人員應合理判斷一個公司的情況，即根據(jù)該公司今年的營業(yè)情況知道公司財務報表的什么科目應該大，什么應該小，要著重關注合理性。這里對審計人員提出了較高的要求，高素質的人員理應熟悉外界商業(yè)知識。以萬福生科為例，運營當年下游的產品價格下跌，而采購成本又在上升，從而應該壓低毛利，成本上升。而萬福生科是通過穩(wěn)定毛利率進行推算，過程倒擠，所以多出來的利潤就需要有科目藏。就萬福生科而言，他們將多余的利潤藏在預付賬款里。把自己的現(xiàn)金回流，從而做大收入，但是這會留一部分在應收賬款里，應收賬款偏高對周轉率指標不利。利用放在預付賬款里通過分散在在建工程里也是一種不易被發(fā)現(xiàn)的方法。同時資金的流出是去采購生成預付賬款，而原材料并沒有進入，所以沒有進成本進來。極度不合理的地方引申出的造假突破口方便審計從根本上定性，從而更容易映正事實的本來面目。

三、怎樣通過關鍵審計程序來發(fā)現(xiàn)

證監(jiān)會和審計不一樣，證監(jiān)會可以延伸審計到上市公司的客戶端和供應商，而審計卻不能。所以審計師必須做好必要的審計流程一個都不能少也不能出錯。審計師的精力有限，所以發(fā)掘風險點尤其重要。審計一般通過規(guī)定一個項目的總體的重要性水平來控制總體審計風險。重要性水平是指會導致報表使用人決策出錯的金額。在確定重要性水平時，確定重要的賬戶（最容易出錯的賬戶而不是金額大或者小的）、重大風險（某一類交易最容易出錯的）、涉及固有風險（假定沒有內控的情況下出錯的概率）、控制風險（有內控仍出錯）、檢查風險（純粹的統(tǒng)計學概念）等有利于進一步的發(fā)現(xiàn)和控制風險。之后審計便可以開始計劃具體的流程，審計程序如下：

第一步：計劃階段的分析性復核，關鍵看兩個指標（KPI和趨勢分析）。

從時間縱向上分析，一個公司的毛利率十分穩(wěn)定是有可能舞弊的。毛利大幅度的波動只是有錯誤的可能。這需要和行業(yè)同類公司橫向比較。我國的行業(yè)產品的同質性很強，創(chuàng)新能力不高，知識產權的意識薄弱，所以基本上行業(yè)的毛利率趨向一致。

通過上下游比較。下游市場的產品價格是否下降？一般而言，隨著稅和信息不對稱的減少，下游企業(yè)利潤的同質性加速了。原材料和供應商的價格趨勢總體是逐漸走低的，除非一些特殊的原材料在壟斷企業(yè)的手里，價格沒有進行100%的傳導，會影響毛利的變動。

然后看看報表的組成有沒有重大變化。例如農業(yè)行業(yè)的預付賬款是不正常的。大多數(shù)企業(yè)不會先付款給農民訂購農產品，況且農產品并不是緊缺的產品。

第二步：做細節(jié)測試（即進行函證，盤點，重新計算，查閱資料等審計步驟。）

一般的實質性程序包含分析性復核和細節(jié)測試。細節(jié)測試需要重視不走尋常路。例如在函證回來的時候注意回函率以及數(shù)字核對。回函率過高或者過低都會有問題。同時還要看看回函的筆跡。一般銀行是全部回函。也有行業(yè)一定不會回函，例如汽車零部件廠發(fā)給整車廠的函件，整車廠是不會回函的。

在做細節(jié)測試的時候不能是機械的做，要和外部的世界聯(lián)系思考，不僅僅是核對數(shù)字。例如克強經濟學中指出看一個地區(qū)的發(fā)電量可以看出一個地區(qū)的繁榮程度。

當然，對于像萬福生科這樣在這里偽造了一系列的票據(jù)的公司而言，所有的細節(jié)測試均無效。這就需要第一階段的審計工作做的充分和可信。

根據(jù)以往的案例總結，我們可以歸納出幾項值得注意的舞弊警示點：

遠高于同行業(yè)的毛利率。

1.企業(yè)報給不同政府部門的文件不一致。

2.有隱瞞的關聯(lián)交易。

3.可疑的管理層行動。例如股東的減持增持，審計機構資歷不夠等。

4.頻繁更換審計機構和財務經理。

5.創(chuàng)始人的歷史記錄不佳。例如創(chuàng)始人創(chuàng)業(yè)時就是做皮包公司的。

6.企業(yè)過度依賴外包模式。外包往往是利潤黑箱。生產采購都被外包，造假就相對容易。例如中概股東南融通，所有的員工為勞動派遣公司派遣；嘉漢陵業(yè)利用代理商模式過度外包。

7.商業(yè)模式超過理解。中概股往往由需要繞過監(jiān)管的要求，做VIE等結構，這類不易被人理解的結構往往暗藏殺機。

8.超低價發(fā)行股票。這種現(xiàn)象的出現(xiàn)說明公司極度缺錢，財務狀況尤其值得注意。

以上警示點是最為常見可能會有財務造假公司的表現(xiàn)。但隨著技術的發(fā)展，造假的手段和現(xiàn)象也越來越高明，甄別和監(jiān)管的水平也要逐步提升。審計的工作需要不斷地總結和變化以適用于社會的發(fā)展。

參考文獻

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