■文／陳建

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算清會計核算里的“糊涂賬”

■文／陳建

我國基本養(yǎng)老保險制度實行社會統(tǒng)籌與個人賬戶相結(jié)合的混合型社會保險模式，其基金籌資中，社會統(tǒng)籌部分即基礎(chǔ)性養(yǎng)老金，采用建立在代際供養(yǎng)基礎(chǔ)上，靠就業(yè)人員繳費養(yǎng)活退休人員的“現(xiàn)收現(xiàn)付制”；個人賬戶部分即個人賬戶養(yǎng)老金，則是建立在個人繳費保值增值基礎(chǔ)上的“基金積累制”，計入個人賬戶的個人繳費連同其投資收益，在參保人員退休后按月計發(fā)給參保人，本質(zhì)是“自保自養(yǎng)”。 然而，現(xiàn)行的基本養(yǎng)老保險基金會計核算是按照1999年頒布的《社會保險基金會計制度》規(guī)定執(zhí)行的，因為其并未完全適應(yīng)我國基本養(yǎng)老保險制度統(tǒng)賬結(jié)合模式的需要，實踐中容易出現(xiàn)一些“糊涂賬”。

現(xiàn)行制度弊端凸顯

單一采用“收付實現(xiàn)制”進(jìn)行會計核算帶來三個后果。一是只顧當(dāng)期收支，不管長期責(zé)任。在“收付實現(xiàn)制”原則下，基金財務(wù)管理滿足于基金總收支“以支定收，略有結(jié)余”，將建立個人賬戶的制度設(shè)計初衷放置一邊，導(dǎo)致原本用于儲存積累的個人賬戶基金被大量擠占挪用用于支付基礎(chǔ)性養(yǎng)老金，個人賬戶空賬規(guī)模與日俱增。

二是不能反映隱性債權(quán)債務(wù)，會計信息失真。由于只能反映基金財務(wù)收支中以現(xiàn)金實際收入、支付的部分，無法反映應(yīng)收未收到的債權(quán)或者已發(fā)生但尚未支付的債務(wù)，如經(jīng)辦機(jī)構(gòu)應(yīng)付未付的養(yǎng)老金、基金投資收益中應(yīng)收未收利息、個人賬戶的應(yīng)計利息等，這部分“隱性債權(quán)債務(wù)”在基金會計賬務(wù)和報表中得不到體現(xiàn)，無法全面準(zhǔn)確記錄和反映基金的真實情況。

三是不能反映基金運行成本效益，不利于基金保值增值。國家規(guī)定，個人賬戶按規(guī)定的計息利率計息，實賬運行，“收付實現(xiàn)制”下，個人賬戶應(yīng)計利息無法反映，基金投資收入也不核算應(yīng)收收益。由于沒有體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的成本效益原則，基金是否實現(xiàn)了保值增值，增值效益是否達(dá)到了個人賬戶的計息要求等問題被忽視并長期擱置，大量基金長期躺在銀行賬戶上睡大覺。

沒有將統(tǒng)籌基金和個人賬戶基金分列核算?，F(xiàn)行會計核算辦法沒有將基金收支分列統(tǒng)籌基金和個人賬戶基金進(jìn)行核算，基金結(jié)余也是基金總收入和總支出相抵后的總結(jié)余。按照制度設(shè)計，統(tǒng)籌基金和個人賬戶基金應(yīng)該分別核算收支、結(jié)余，比如，發(fā)放養(yǎng)老金時，其中基礎(chǔ)性養(yǎng)老金應(yīng)從統(tǒng)籌基金中列支，個人賬戶養(yǎng)老金從個人賬戶基金池中列支，涇渭分明，明明白白。在現(xiàn)行會計核算辦法下，統(tǒng)籌基金和個人賬戶基金互相串用，形成一筆糊涂賬，最終導(dǎo)致統(tǒng)籌基金不夠用，擠占挪用了個人賬戶基金。

沒有設(shè)立利潤表反映基金運營增值情況。現(xiàn)行基金會計核算辦法設(shè)立的會計報表包括資產(chǎn)負(fù)債表和基金收支情況表。由于收付實現(xiàn)制的原因，基金收支情況表基本上等同于現(xiàn)金流量表，即只反映基金籌集和保險待遇發(fā)放的現(xiàn)金流入流出情況。作為現(xiàn)代會計制度三大基礎(chǔ)報表之一的利潤表在社?；饒蟊眢w系中缺失。

個人賬戶基金實行的“基金積累制”，客觀上要求基金會計報表中體現(xiàn)個人賬戶基金在某個會計期末的積累情況和一定會計期間的運行情況。由于缺失利潤表這樣反映基金運行和保值增值情況的報表，個人賬戶空賬運行、基金結(jié)余嚴(yán)重貶值等問題未能被真實反映甚至?xí)o基金管理的決策造成誤導(dǎo)。

改革應(yīng)當(dāng)立足現(xiàn)實

改革現(xiàn)行基本養(yǎng)老保險基金會計核算辦法勢在必行，但應(yīng)立足于現(xiàn)實。

首先，采取收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合的做法。建議建立適應(yīng)統(tǒng)賬結(jié)合保險模式的會計核算辦法：基金統(tǒng)籌部分仍實行收付實現(xiàn)制，個人賬戶改用權(quán)責(zé)發(fā)生制；日常會計核算實行收付實現(xiàn)制，年終按權(quán)責(zé)發(fā)生制調(diào)整賬務(wù)。這樣做有利于克服單純采用“收付實現(xiàn)制”的弊端。

一是增設(shè)“應(yīng)付個人賬戶利息”科目，反映當(dāng)年度應(yīng)計入個人賬戶增值利息。該科目平時不發(fā)生會計業(yè)務(wù)，年終，根據(jù)業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)計算的應(yīng)計入個人賬戶利息金額，核算當(dāng)年應(yīng)支付個人賬戶基金的利息總額。年終結(jié)轉(zhuǎn)后，該科目無余額。

二是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制核算投資收益。“投資收益”科目貸方按照權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基金存儲銀行的利息收入、購買國債的利息收入、委托社?；鹄硎聲顿Y運營收入等，年終根據(jù)“應(yīng)付個人賬戶利息”科目當(dāng)年發(fā)生額借記該科目。該科目貸方余額反映當(dāng)年基金運營凈收益，表明當(dāng)年基金運營收益大于應(yīng)計入個人賬戶利息，基金實現(xiàn)了保值增值；借方余額反映當(dāng)年基金運營凈虧損，表明當(dāng)年基金運營收益不足支付應(yīng)計入個人賬戶利息。

其次，“統(tǒng)籌基金”和“個人賬戶基金”應(yīng)分列核算。在“社保費收入”和“養(yǎng)老待遇支出”“基金結(jié)余”等科目下分設(shè)“統(tǒng)籌基金”和“個人賬戶基金”二級科目，分別核算統(tǒng)籌基金和個人賬戶基金收支、結(jié)余情況。例如：收到繳費單位繳來保險費，分別按照單位繳納和代扣代繳個人繳納金額，貸記“保險費收入—統(tǒng)籌基金”和“保險費收入—個人賬戶基金”科目；發(fā)放養(yǎng)老金待遇，分別按照基礎(chǔ)性養(yǎng)老金和個人賬戶養(yǎng)老金，借記“養(yǎng)老待遇支出—統(tǒng)籌基金”和“養(yǎng)老待遇支出—個人賬戶基金”科目。年終，將統(tǒng)籌基金和個人賬戶基金相關(guān)科目發(fā)生額，分別進(jìn)行年終結(jié)轉(zhuǎn)，真正實現(xiàn)統(tǒng)籌基金和個人賬戶基金分列核算，避免統(tǒng)籌基金擠占挪用個人賬戶基金。

第三，應(yīng)在會計報表中增設(shè)基金運營情況表，反映基金保值增值情況?；疬\營情況表反映一個會計期間基金運營增值情況和效果，該表以上年末基金運營累計凈結(jié)余為期初數(shù)，以“投資收益”為當(dāng)年度基金運營收入項目，以“應(yīng)計個人賬戶利息”為基金運營成本項目，二者之差為基金運營利潤項目，上年末基金運營累計凈結(jié)余±基金運營利潤為本年末基金運營累計凈結(jié)余。當(dāng)基金運營利潤為正數(shù)時，反映當(dāng)年基金運營收益大于應(yīng)計入個人賬戶利息，基金實現(xiàn)了保值增值；當(dāng)基金運營利潤為負(fù)數(shù)時，反映表明當(dāng)年基金運營收益不足支付應(yīng)計入個人賬戶利息，基金運營凈虧損?；饍籼潛p可由上年末基金運營累計凈結(jié)余彌補(bǔ)，如不足彌補(bǔ)，應(yīng)在下年度由財政撥入?？顝浹a(bǔ)?；疬\營情況表可用于基金運營成本分析和作為對基金運營機(jī)構(gòu)績效進(jìn)行評價考核的重要依據(jù)，有利于全面反映基金投資運營情況，有利于提高基金運營效益，有利于促進(jìn)基金運營部門不斷提高效率和質(zhì)量。

循序漸進(jìn)穩(wěn)妥開展

現(xiàn)收現(xiàn)付的社會福利制度和新加坡、拉美等國的基金積累制社保制度，揚長避短，采取統(tǒng)賬結(jié)合模式，既管當(dāng)期，又顧長遠(yuǎn)。當(dāng)前這一制度運行存在一些問題，但并非制度設(shè)計本身出現(xiàn)了問題，而是制度實際運行偏離制度設(shè)計軌道造成的。

改革社?；饡嫼怂戕k法，既要堅持制度模式，又要面對現(xiàn)實，可采取漸進(jìn)式改革，逐步將即將脫軌的社保制度納入正確、可持續(xù)發(fā)展軌道。一是從基金增量開始，今后條件允許再延伸至存量。如，對當(dāng)年新增的個人賬戶基金分列核算，避免這部分新增基金被統(tǒng)籌基金擠占，單獨進(jìn)行投資運營和績效考核，讓這部分新增基金實現(xiàn)保值增值。今后若個人賬戶逐步做實、基金投資運營效益良好等客觀條件允許，再分期分批將存量個人賬戶基金納入單列核算范圍。二是按不同險種確定不同改革時間表。在基本養(yǎng)老保險體系中，企業(yè)職工養(yǎng)老保險問題最為嚴(yán)重，可用時間換空間的策略，用幾十年時間逐步改革到位；城鄉(xiāng)居民養(yǎng)老保險統(tǒng)籌基金全部由各級財政負(fù)擔(dān)，且沒有歷史負(fù)擔(dān)，應(yīng)立即進(jìn)行改革；機(jī)關(guān)事業(yè)單位養(yǎng)老保險即將全面推開，可考慮按國務(wù)院《機(jī)關(guān)事業(yè)單位養(yǎng)老保險改革決定》實施時點確定的“新人”“老人”，將“新人”個人賬戶基金直接納入會計核算辦法改革，“老人”個人賬戶基金逐步納入。

總之，為進(jìn)一步完善我國基本養(yǎng)老保險制度，須對社?；饡嫼怂戕k法進(jìn)行改革，采取由“單一的收付實現(xiàn)制”向“收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合”轉(zhuǎn)變，將“統(tǒng)籌基金和個人賬戶基金匯總核算向分列核算”轉(zhuǎn)變，循序漸進(jìn)、先易后難，逐步使基本養(yǎng)老保險基金會計核算適應(yīng)統(tǒng)賬結(jié)合的制度模式要求。

作者單位：福建省城鄉(xiāng)居民社保中心

我國基本養(yǎng)老保險制度綜合了歐美