夏　楠

（致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所）

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新三板業(yè)務(wù)個(gè)人所得稅涉稅分析系列之一——股權(quán)激勵(lì)

夏楠

（致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所）

編者按：全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)（簡(jiǎn)稱“新三板”）是我國(guó)多層次資本市場(chǎng)的重要組成部分，為中小企業(yè)搭建了新的證券交易融資平臺(tái)，已經(jīng)成為中小企業(yè)進(jìn)入資本市場(chǎng)的主要渠道。近年來(lái)，“新三板”市場(chǎng)健康快速發(fā)展，截止2016年3月底，“新三板”掛牌企業(yè)已達(dá)6349家。企業(yè)掛牌“新三板”，既是機(jī)遇，也是挑戰(zhàn)，對(duì)健全治理機(jī)制，合法合規(guī)經(jīng)營(yíng)，提高公司質(zhì)量提出了更高要求，涉及信息披露、關(guān)聯(lián)交易、股權(quán)激勵(lì)、依法等諸多方面?！靶氯濉睒I(yè)務(wù)個(gè)人所得稅涉稅問(wèn)題成為了關(guān)注的焦點(diǎn)。為此本刊特邀請(qǐng)致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所就“新三板”業(yè)務(wù)個(gè)人所得稅涉稅問(wèn)題進(jìn)行系列解讀。

股權(quán)激勵(lì)目前是被上市公司或擬上市公司廣泛應(yīng)用的一種激勵(lì)方法，隨著新三板業(yè)務(wù)蒸蒸日上，股權(quán)激勵(lì)亦成為新三板企業(yè)的寵兒。但是現(xiàn)行的股權(quán)激勵(lì)相關(guān)涉稅政策多為上市公司的規(guī)定，而對(duì)于非上市公司或新三板市場(chǎng)股權(quán)激勵(lì)涉稅規(guī)定鳳毛麟角，且霧里看花，新三板企業(yè)實(shí)施股權(quán)激勵(lì)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)運(yùn)而生。下面筆者對(duì)股權(quán)激勵(lì)相關(guān)涉稅政策進(jìn)行分析。

一、股權(quán)激勵(lì)政策發(fā)展背景

2005年財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》財(cái)稅〔2005〕35號(hào)(以下簡(jiǎn)稱“35號(hào)文”)，是對(duì)上市公司股權(quán)激勵(lì)方式之一——股票期權(quán)的規(guī)定。

隨后，2006年國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)《關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得繳納個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的補(bǔ)充通知》國(guó)稅函〔2006〕902號(hào)（以下簡(jiǎn)稱“902號(hào)文”），902號(hào)文主要是對(duì)35號(hào)文規(guī)定股權(quán)激勵(lì)執(zhí)行上的問(wèn)題進(jìn)行補(bǔ)充規(guī)定。

隨著股權(quán)激勵(lì)適用范圍及方式的發(fā)展，35號(hào)文和902號(hào)文已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足需求。2009年兩部委再次聯(lián)合發(fā)文《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股票增值權(quán)所得和限制性股票所得征收個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》財(cái)稅〔2009〕5號(hào)（以下簡(jiǎn)稱“5號(hào)文”）規(guī)定上市公司股權(quán)激勵(lì)另兩種方式——股票增值權(quán)、限制性股票比照35號(hào)文計(jì)征個(gè)人所得稅。隨后，國(guó)家稅務(wù)總局亦再次發(fā)文《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵(lì)有關(guān)個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》國(guó)稅函〔2009〕461號(hào)（以下簡(jiǎn)稱“461號(hào)文”）對(duì)35號(hào)文、5號(hào)文的相關(guān)規(guī)定補(bǔ)充完善，使其更具有完整性、實(shí)操性。

二、股權(quán)激勵(lì)系列政策主要內(nèi)容

股權(quán)激勵(lì)的涉稅規(guī)定以35號(hào)文為主干，902號(hào)文、5號(hào)文、461號(hào)文主要圍繞著35號(hào)文補(bǔ)充、完善。本文從上述政策規(guī)定中歸納整理了股權(quán)激勵(lì)的三種方式：股票期權(quán)、股票增值權(quán)、限制性股票的適用范圍、計(jì)稅依據(jù)、應(yīng)納稅額的計(jì)算、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間及征收管理等相關(guān)規(guī)定。

（一）適用范圍

35號(hào)文、902號(hào)、5號(hào)文、461號(hào)文明確了其股權(quán)激勵(lì)的三種方式計(jì)稅依據(jù)及應(yīng)納稅額計(jì)算的適用范圍僅為上市公司或其境內(nèi)機(jī)構(gòu)。

而對(duì)于非上市公司，461號(hào)文第七條第二款補(bǔ)充規(guī)定：具有下列情形之一的股權(quán)激勵(lì)所得，不適用本通知規(guī)定的優(yōu)惠計(jì)稅方法，直接計(jì)入個(gè)人當(dāng)期所得征收個(gè)人所得稅：

1.除本條第(一)項(xiàng)規(guī)定之外的集團(tuán)公司、非上市公司員工取得的股權(quán)激勵(lì)所得；

2.公司上市之前設(shè)立股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，待公司上市后取得的股權(quán)激勵(lì)所得；

3.上市公司未按照本通知第六條規(guī)定向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)備有關(guān)資料的。

2015年10月23日發(fā)布的《關(guān)于將國(guó)家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關(guān)稅收試點(diǎn)政策推廣到全國(guó)范圍實(shí)施的通知》財(cái)稅[2015]116號(hào)（以下簡(jiǎn)稱“116號(hào)文”）規(guī)定：全國(guó)范圍內(nèi)的高新技術(shù)企業(yè)轉(zhuǎn)化科技成果，給予本企業(yè)相關(guān)技術(shù)人員的股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)，按照“工資薪金所得”項(xiàng)目，參照《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2005〕35號(hào)）有關(guān)規(guī)定計(jì)算確定應(yīng)納稅額。股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)的計(jì)稅價(jià)格參照獲得股權(quán)時(shí)的公平市場(chǎng)價(jià)格確定。

綜上所述，非上市公司除符合條件的高新技術(shù)企業(yè)外，其他非上市公司的股權(quán)激勵(lì)個(gè)人所得稅的涉稅處理不能適用35號(hào)文及其相關(guān)文件關(guān)于應(yīng)納稅額優(yōu)惠的計(jì)算方式。

（二）納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間

個(gè)人在納稅年度內(nèi)第一次取得股票期權(quán)、股票增值權(quán)所得和限制性股票所得的，上市公司應(yīng)按照財(cái)稅〔2005〕35號(hào)文件第四條第一項(xiàng)所列公式計(jì)算扣繳其個(gè)人所得稅（461號(hào)第四條規(guī)定）。

（三）計(jì)稅依據(jù)

股票期權(quán)的計(jì)算依據(jù)：

股票期權(quán)形式的工資薪金應(yīng)納稅所得額=（行權(quán)股票的每股市場(chǎng)價(jià)-員工取得該股票期權(quán)支付的每股施權(quán)價(jià)）×股票數(shù)量（35號(hào)文第二條規(guī)定）。

股票增值權(quán)計(jì)稅依據(jù)：

股票增值權(quán)某次行權(quán)應(yīng)納稅所得額=（行權(quán)日股票價(jià)格－授權(quán)日股票價(jià)格）×行權(quán)股票份數(shù)（461號(hào)文第二條規(guī)定）。

限制性股票計(jì)稅依據(jù)：

應(yīng)納稅所得額=（股票登記日股票市價(jià)+本批次解禁股票當(dāng)日市價(jià)）÷2×本批次解禁股票份數(shù)-被激勵(lì)對(duì)象實(shí)際支付的資金總額×（本批次解禁股票份數(shù)÷被激勵(lì)對(duì)象獲取的限制性股票總份數(shù)）（461號(hào)文第三條規(guī)定）。

應(yīng)納稅額的計(jì)算：

個(gè)人在納稅年度內(nèi)第一次取得股票期權(quán)、股票增值權(quán)所得和限制性股票所得的，上市公司應(yīng)按照財(cái)稅〔2005〕35號(hào)文件第四條第一項(xiàng)所列公式計(jì)算扣繳其個(gè)人所得稅（461號(hào)文第四條規(guī)定）。

應(yīng)納稅額=（股票期權(quán)形式的工資薪金應(yīng)納稅所得額÷規(guī)定月份數(shù)×適用稅率-速算扣除數(shù)）×規(guī)定月份數(shù)(35號(hào)文件第四條第一項(xiàng)所列公式）。

上款公式中的規(guī)定月份數(shù)，是指員工取得來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的股票期權(quán)形式工資薪金所得的境內(nèi)工作期間月份數(shù)，長(zhǎng)于12個(gè)月的，按12個(gè)月計(jì)算；上款公式中的適用稅率和速算扣除數(shù)，以股票期權(quán)形式的工資薪金應(yīng)納稅所得額除以規(guī)定月份數(shù)后的商數(shù)，對(duì)照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈征收個(gè)人所得稅若干問(wèn)題〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1994〕89號(hào)）所附稅率表確定。

（四）征收管理

1.扣繳義務(wù)人。實(shí)施股票期權(quán)計(jì)劃的境內(nèi)企業(yè)為個(gè)人所得稅的扣繳義務(wù)人，應(yīng)按稅法規(guī)定履行代扣代繳個(gè)人所得稅的義務(wù)。

2.自行申報(bào)納稅。員工從兩處或兩處以上取得股票期權(quán)形式的工資薪金所得和沒(méi)有扣繳義務(wù)人的，該個(gè)人應(yīng)在個(gè)人所得稅法規(guī)定的納稅申報(bào)期限內(nèi)自行申報(bào)繳納稅款。

3.報(bào)送有關(guān)資料。實(shí)施股票期權(quán)計(jì)劃的境內(nèi)企業(yè)，應(yīng)在股票期權(quán)計(jì)劃實(shí)施之前，將企業(yè)的股票期權(quán)計(jì)劃或?qū)嵤┓桨?、股票期?quán)協(xié)議書(shū)、授權(quán)通知書(shū)等資料報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)；應(yīng)在員工行權(quán)之前，將股票期權(quán)行權(quán)通知書(shū)和行權(quán)調(diào)整通知書(shū)等資料報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。（35號(hào)第五條規(guī)定）

三、案例分析

（一）案例背景介紹

2014年1月1日，某公司B是一家北京中關(guān)村擬掛牌新三板的公司，為了進(jìn)行員工股權(quán)激勵(lì)，對(duì)本公司凈資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，評(píng)估時(shí)點(diǎn)是2015年1月31日，根據(jù)評(píng)估報(bào)告，公司的凈值產(chǎn)額2 000萬(wàn)元。其中B公司大股東某科貿(mào)有限公司C占股50％,，股東李某占股30％，其他方占20％。2014年4月1日，科貿(mào)公司C將持有B公司10％的股份價(jià)值200萬(wàn)，以100萬(wàn)元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給了B公司的核心技術(shù)人員王某，王某工作時(shí)間至少3年以上，王某的股權(quán)變更登記完成日2014年5月1日。

2015年初：企業(yè)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做年報(bào)審計(jì)，審計(jì)人員根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)—股份支付》的規(guī)定：認(rèn)為大股東科貿(mào)公司C將股份低價(jià)轉(zhuǎn)讓給核心技術(shù)人員王某的行為，實(shí)質(zhì)是“被激勵(lì)員工通過(guò)大股東低價(jià)轉(zhuǎn)讓取得公司股權(quán)，其目的是企業(yè)為了獲取員工或其他方服務(wù)為目的的交易”，因此審計(jì)人員認(rèn)為符合股份支付準(zhǔn)則，將支付的價(jià)格與評(píng)估價(jià)格的差額確認(rèn)為以權(quán)益結(jié)算的股份支付。

會(huì)計(jì)分錄的處理為：

2015年，企業(yè)做2014年度所得稅匯算清繳時(shí)，該筆股份支付對(duì)應(yīng)的管理費(fèi)用100萬(wàn)元在企業(yè)所得稅稅前扣除。

政策依據(jù)是：根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于我國(guó)居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“18號(hào)文”）：“（一）對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后立即可以行權(quán)的，上市公司可以根據(jù)實(shí)際行權(quán)時(shí)該股票的公允價(jià)格與激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額和數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除?！薄叭⒃谖覈?guó)境外上市的居民企業(yè)和非上市公司，凡比照《管理辦法》的規(guī)定建立職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，且在企業(yè)會(huì)計(jì)處理上，也按我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定處理的，其股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題，可以按照上述規(guī)定執(zhí)行?！?/p>

王某的股權(quán)變更之日為2014年5月1日，即行權(quán)，所以在2014年度匯算清繳的時(shí)候，企業(yè)根據(jù)18號(hào)文的規(guī)定，對(duì)其產(chǎn)生的管理費(fèi)用100萬(wàn)元作為工資、薪金支出在所得稅前扣除，且未代扣代繳個(gè)人所得稅。

（二）案例解析

上述案例中，大股東科貿(mào)公司C的用低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的行為做為股權(quán)激勵(lì)的方式，在新三板企業(yè)中較為普遍，但其產(chǎn)生的管理費(fèi)用100萬(wàn)元，是否可以按照18號(hào)文股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃企業(yè)所得稅的規(guī)定作為工資、薪金支出進(jìn)行稅前扣除，以及個(gè)人所得稅是否可以按照股權(quán)激勵(lì)的方式進(jìn)行稅務(wù)處理，目前沒(méi)有明確的政策規(guī)定。但首先可以明確的是，企業(yè)如果按照工資、薪金支出在企業(yè)所得稅前扣除，必須應(yīng)按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題的通知》國(guó)稅函（2009）3號(hào)文的第一條（四）規(guī)定：先代扣代繳個(gè)人所得稅，才可做稅前扣除。

但具體應(yīng)該怎樣代扣代繳個(gè)人所得稅呢？如果作為股權(quán)激勵(lì)的個(gè)人所得稅稅務(wù)處理，461號(hào)文規(guī)定：非上市公司的股權(quán)激勵(lì)所得可直接計(jì)入個(gè)人當(dāng)期所得征收個(gè)人所得稅，雖未明確當(dāng)期所得具體為何所得，我們暫理解是工資、薪金所得，也就是說(shuō)非上市公司股權(quán)激勵(lì)個(gè)人所得應(yīng)和當(dāng)期工資、薪金所得合并計(jì)稅,而不能單獨(dú)計(jì)稅。

在實(shí)操過(guò)程中，為降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)還需和主管稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)溝通，得到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可。

四、結(jié)論

我國(guó)目前尚無(wú)一套系統(tǒng)完整的非上市公司股權(quán)激勵(lì)涉稅規(guī)定，35號(hào)文、902號(hào)文、5號(hào)文和461號(hào)文構(gòu)成了現(xiàn)行稅法體系下上市公司股權(quán)激勵(lì)三種方式（股票期權(quán)、股票增值權(quán)、限制性股票）個(gè)人所得稅的稅務(wù)處理規(guī)定，且相關(guān)稅收要素散落在各個(gè)文件規(guī)定中，4個(gè)文件相輔相成，缺一不可。

其實(shí)，我國(guó)最早出臺(tái)關(guān)于股權(quán)激勵(lì)的稅收文件是《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人認(rèn)購(gòu)股票等有價(jià)證券而從雇主取得折扣或補(bǔ)貼收入有關(guān)征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》國(guó)稅發(fā)〔1998〕9號(hào)（以下簡(jiǎn)稱9號(hào)文），但該文件僅對(duì)認(rèn)購(gòu)股票等有價(jià)證券的涉稅處理進(jìn)行簡(jiǎn)單的規(guī)定，且未明確適用范圍是上市公司還是非上市公司。

新三板企業(yè)為了吸收、穩(wěn)定人才，通過(guò)股權(quán)激勵(lì)的方式讓核心員工能夠以股東的身份參與企業(yè)決策、分享利潤(rùn)、承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，是一種有效的方式。對(duì)于已經(jīng)掛牌新三板的企業(yè)，是否可以視同上市公司適用35號(hào)文、461號(hào)文優(yōu)惠的計(jì)稅方式，目前尚無(wú)明確稅收政策規(guī)定。但根據(jù)《國(guó)務(wù)院關(guān)于全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)有關(guān)問(wèn)題的決定》國(guó)發(fā)〔2013〕49號(hào)（以下簡(jiǎn)稱“49號(hào)文”）第六條規(guī)定：市場(chǎng)建設(shè)中涉及稅收政策的，原則上比照上市公司投資者的稅收政策處理。

因此，已經(jīng)掛牌新三板的企業(yè)如果有完整的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，且市值在股轉(zhuǎn)系統(tǒng)有著公開(kāi)掛牌價(jià)格，計(jì)稅依據(jù)確認(rèn)原則符合上市公司股權(quán)激勵(lì)計(jì)稅規(guī)定，則可以根據(jù)49號(hào)文規(guī)定，咨詢主管稅務(wù)機(jī)關(guān)是否可以參照上市公司的規(guī)定進(jìn)行個(gè)人所得稅涉稅處理。

而對(duì)于擬掛牌或尚未掛牌新三板的企業(yè)來(lái)說(shuō)，企業(yè)所得稅股權(quán)激勵(lì)的涉稅處理，18號(hào)文第三條規(guī)定可比照上市公司進(jìn)行涉稅處理；個(gè)人所得稅股權(quán)激勵(lì)的涉稅處理，461號(hào)文第七條明確規(guī)定不能適用35號(hào)文及461號(hào)文關(guān)于上市公司股權(quán)激勵(lì)計(jì)稅的優(yōu)惠方式,直接計(jì)入個(gè)人當(dāng)期所得征收個(gè)人所得稅。

因此，對(duì)于已經(jīng)掛牌或擬掛牌新三板的企業(yè)來(lái)講，每個(gè)企業(yè)情況各異，實(shí)施股權(quán)激勵(lì)方式亦不相同，應(yīng)具體問(wèn)題具體分析，其中的涉稅問(wèn)題應(yīng)結(jié)合相關(guān)稅收政策與企業(yè)的實(shí)際情況逐一分析。致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所將對(duì)此持續(xù)關(guān)注，也歡迎就您所遇到的實(shí)際問(wèn)題與我們溝通討論。

責(zé)編:險(xiǎn)峰

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