蔡　昌　方　欣

（中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院）

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匯算清繳難點(diǎn)、處理策略與風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避

蔡昌方欣

（中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院）

2015年以來，我國出臺(tái)了一系列企業(yè)所得稅的新政策，相應(yīng)地，企業(yè)所得稅匯算清繳政策也有所調(diào)整。密切關(guān)注匯算清繳政策的變化并及時(shí)按要求調(diào)整匯算清繳工作的思路，對(duì)于企業(yè)來說至關(guān)重要。本文對(duì)匯算清繳的難點(diǎn)進(jìn)行分析，梳理匯算清繳政策的最新變化，并對(duì)企業(yè)規(guī)避匯算清繳風(fēng)險(xiǎn)提出一些建議。

一、企業(yè)所得稅匯算清繳工作的基本定位

企業(yè)所得稅匯算清繳工作是指企業(yè)根據(jù)稅法規(guī)定和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求對(duì)上一年度的企業(yè)所得稅進(jìn)行清算并申報(bào)的過程。具體地說，就是指企業(yè)依據(jù)稅法要求對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表中該增加的項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)增，對(duì)該減少的項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)減，最終確定全年應(yīng)納稅額，并根據(jù)前一年度預(yù)繳的企業(yè)所得稅數(shù)額確定該年度應(yīng)補(bǔ)或應(yīng)退稅額，填寫年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表，最終在該年的5月31日之前向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行申報(bào)的行為。

匯算清繳以“利潤總額”為基礎(chǔ)，按照稅法要求進(jìn)行一系列納稅調(diào)增和調(diào)減，最終得到“應(yīng)納稅所得額”。主要涉及三方面的納稅調(diào)整內(nèi)容：收入類項(xiàng)目的調(diào)整、扣除類項(xiàng)目調(diào)整以及資產(chǎn)類項(xiàng)目調(diào)整。

二、匯算清繳難點(diǎn)及其處理策略

（一）職工薪酬的納稅調(diào)整

企業(yè)所得稅第三十四條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的合理的職工工資薪金，準(zhǔn)予在稅前扣除。但由于稅法還對(duì)某些特殊情況下工資薪金稅前扣除問題進(jìn)行規(guī)定，因而帶來了一些該類項(xiàng)目的稅會(huì)差異，主要有以下三點(diǎn)：

第一，企業(yè)安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照支付給殘疾職工工資的100％加計(jì)扣除。因此，企業(yè)在進(jìn)行所得稅預(yù)繳申報(bào)時(shí)，應(yīng)按照實(shí)際發(fā)生額進(jìn)行扣除，在年度申報(bào)和匯算清繳時(shí)按照實(shí)際發(fā)放的殘疾員工的200％加計(jì)扣除。

第二，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50％加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150％攤銷。因此，只要滿足相關(guān)規(guī)定，企業(yè)研發(fā)人員的工資就可以加計(jì)扣除。

第三，企業(yè)實(shí)際發(fā)生以下支出，必須按稅法規(guī)定實(shí)行限額扣除：職工福利費(fèi)支出，不超過工資薪金總額14％的部分準(zhǔn)予扣除；職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)支出，不超過工資薪金總額2％的部分準(zhǔn)予扣除；職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過工資總額2.5％的，準(zhǔn)予據(jù)實(shí)扣除。

【案例1】假設(shè)某企業(yè)2015年在冊(cè)職工900人，實(shí)際發(fā)放工資薪金1 300萬元，同時(shí)發(fā)放的職工福利費(fèi)182萬，工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)分別為30萬和40萬，那么工資薪金可據(jù)實(shí)扣除，而三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)調(diào)整過程如下：

稅前準(zhǔn)予扣除的職工福利費(fèi)=1 300×14％=182（萬元），實(shí)際扣除182萬，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額0萬。

稅前準(zhǔn)予扣除的工會(huì)經(jīng)費(fèi)=1 300×2％=26（萬元），實(shí)際扣除30萬，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額4萬。

稅前準(zhǔn)予扣除的職工教育經(jīng)費(fèi)=1 300×2.5％= 32.5（萬元），實(shí)際扣除40萬，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額7.5萬。

因此，工資及三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額= 4+7.5=11.5（萬元）

（二）業(yè)務(wù)招待費(fèi)的納稅調(diào)整

企業(yè)所得稅稅法第四十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60％扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰，即只要企業(yè)發(fā)生了業(yè)務(wù)招待費(fèi)，就至少會(huì)有其發(fā)生額40％的納稅調(diào)增。

（三）廣告費(fèi)及業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出的納稅調(diào)整

企業(yè)所得稅法第四十四條對(duì)企業(yè)廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)做了明確規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15％的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。對(duì)于該項(xiàng)稅會(huì)差異，企業(yè)應(yīng)在所得稅匯算清繳時(shí)對(duì)多扣除的費(fèi)用調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

（四）固定資產(chǎn)折舊的納稅調(diào)整

企業(yè)所得稅法第五十九條規(guī)定，固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除。稅法允許企業(yè)按自已的會(huì)計(jì)制度采用不同的折舊方法，但其只認(rèn)同直線法計(jì)提的折舊作為當(dāng)年的成本費(fèi)用，并且為避免企業(yè)采用過短的折舊年限，稅法對(duì)部分固定資產(chǎn)折舊的最低年限進(jìn)行了規(guī)定。當(dāng)稅法與會(huì)計(jì)對(duì)固定資產(chǎn)折舊方法以及時(shí)間的規(guī)定不同時(shí)，就會(huì)產(chǎn)生計(jì)提費(fèi)用上的差異，所得稅匯算清繳時(shí)應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。當(dāng)會(huì)計(jì)與稅法對(duì)折舊政策的規(guī)定存在差異時(shí)，就會(huì)產(chǎn)生時(shí)間性差異，企業(yè)在匯算清繳時(shí)必須予以納稅調(diào)整。

【案例2】某公司從事信息技術(shù)服務(wù)業(yè)，為增值稅一般納稅人。2014年6月購入一臺(tái)生產(chǎn)器具，不含稅價(jià)為150萬元，購入當(dāng)月投入使用，會(huì)計(jì)上采用直線法計(jì)提折舊，折舊年限為5年（與稅法規(guī)定相同），預(yù)計(jì)殘值為0，企業(yè)所得稅稅率為25％。

（1）會(huì)計(jì)處理:

2015～2019年每年計(jì)提折舊30萬元（150/5）；

（2）稅務(wù)處理

假設(shè)該公司采用縮短折舊年限的優(yōu)惠政策。

稅法上的折舊年限：5×60％=3（年）

2015～2017年每年可稅前扣除的折舊50萬元（150/3）

表1　　納稅調(diào)整　　單位：萬元

2015～2017年每年年末進(jìn)行會(huì)計(jì)處理如下：

2018、2019年每年年末進(jìn)行會(huì)計(jì)處理如下：

三、匯算清繳涉稅新政剖析

（一）企業(yè)福利性補(bǔ)貼支出稅前扣除的規(guī)定

《關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費(fèi)等支出稅前扣除問題的公告》（國稅總局2015年34號(hào)公告）對(duì)企業(yè)福利性補(bǔ)貼支出稅前扣除提出規(guī)定：列入企業(yè)員工工資薪金制度、固定與工資薪金一起發(fā)放的福利性補(bǔ)貼，可作為企業(yè)發(fā)生的工資薪金支出，按規(guī)定在稅前扣除。不能同時(shí)符合上述條件的福利性補(bǔ)貼，應(yīng)作為職工福利費(fèi)，按規(guī)定計(jì)算限額稅前扣除。

該項(xiàng)新規(guī)定更加明確了對(duì)職工福利費(fèi)的稅務(wù)處理，擴(kuò)大了工資薪金的外延，將符合工資薪金制度要求、固定與工資薪金一同發(fā)放的福利性補(bǔ)貼視作工資薪金，不僅能夠稅前扣除，還能增加企業(yè)計(jì)算職工三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)扣除限額的基數(shù)。

但是，對(duì)于國有企業(yè)，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號(hào)）明確規(guī)定：屬于國有性質(zhì)的企業(yè)，其工資薪金，不得超過政府有關(guān)部門給予的限定數(shù)額；超過部分，不得計(jì)入企業(yè)工資薪金總額，也不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。因此，國有企業(yè)不能違反工資薪金的限額規(guī)定，將職工福利作為工資薪金過度發(fā)放。

（二）企業(yè)接受外部勞務(wù)派遣用工支出稅前扣除問題

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費(fèi)等支出稅前扣除問題的公告》（2015年第34號(hào)公告）對(duì)企業(yè)接受外部勞務(wù)派遣用工所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，區(qū)分兩種情況進(jìn)行稅前扣除：其一，企業(yè)按照協(xié)議（合同）約定直接支付給勞務(wù)派遣公司的費(fèi)用，應(yīng)視為勞務(wù)費(fèi)支出，不計(jì)入工資薪金總額，也不作為計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)；其二，直接支付給員工個(gè)人的費(fèi)用，應(yīng)作為工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出，準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)。

（三）固定資產(chǎn)優(yōu)惠政策及填列納稅申報(bào)表的相應(yīng)變化

2016年1月18日，《關(guān)于修改企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類，2014年版）部分申報(bào)表的公告》（國稅總局2016年3號(hào)公告）對(duì)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類，2014年版）部分申報(bào)表進(jìn)行了修改，主要是為了方便企業(yè)在匯算清繳時(shí)享受小型微利企業(yè)、重點(diǎn)領(lǐng)域（行業(yè)）固定資產(chǎn)加速折舊、轉(zhuǎn)讓5年以上非獨(dú)占許可技術(shù)使用權(quán)等企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。其中，固定資產(chǎn)優(yōu)惠政策涉及面廣，對(duì)企業(yè)影響較大。新頒布的《固定資產(chǎn)加速折舊、扣除明細(xì)表》內(nèi)容更加清晰完善，承擔(dān)了納稅人對(duì)加速折舊優(yōu)惠政策進(jìn)行備案的功能。

四、匯算清繳風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避

（一）確保各類報(bào)表之間的邏輯平衡

所得稅匯算清繳的核心內(nèi)容就是企業(yè)的納稅調(diào)整，即企業(yè)依據(jù)稅法規(guī)定對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表上的一些項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，例如前述的職工薪酬、固定資產(chǎn)折舊等，并據(jù)此填報(bào)各類納稅申報(bào)明細(xì)表。因此，企業(yè)的會(huì)計(jì)類報(bào)表與其納稅申報(bào)表應(yīng)互有邏輯關(guān)系，該類邏輯關(guān)系是否合法合理是稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅評(píng)估時(shí)審查的重點(diǎn)內(nèi)容，報(bào)表之間項(xiàng)目數(shù)額的不對(duì)應(yīng)或不合理往往揭示了企業(yè)的納稅疑點(diǎn)，會(huì)引起主管部門的重視，可能會(huì)對(duì)企業(yè)進(jìn)行約談甚至實(shí)地調(diào)查。所以，審核會(huì)計(jì)處理、正確進(jìn)行各項(xiàng)納稅調(diào)整、確保報(bào)表間邏輯關(guān)系的合理性是企業(yè)匯算清繳前必須妥善完成的任務(wù)，同時(shí)，還應(yīng)通過資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)、審計(jì)調(diào)賬以及會(huì)計(jì)錯(cuò)賬處理等方法及時(shí)進(jìn)行更正。

另外，政府與稅務(wù)部門逐漸重視構(gòu)建與第三方涉稅信息互換的平臺(tái)。銀行、投資者以及政府相關(guān)部門等提供的業(yè)務(wù)信息、報(bào)送的報(bào)表也成為稅務(wù)機(jī)關(guān)審核企業(yè)涉稅信息的重要憑據(jù)。因此，企業(yè)匯算清繳時(shí)也應(yīng)保證其據(jù)以納稅調(diào)整的財(cái)務(wù)類基礎(chǔ)報(bào)表與其他相關(guān)利益者提供的信息保持一致，防止關(guān)聯(lián)雙方賬務(wù)信息不對(duì)稱導(dǎo)致的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

（二）明確政府補(bǔ)助收入的稅會(huì)差異

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將獲得的政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)和與收益相關(guān)，以及貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)，分別采用收益法與總額法處理。采用收益法時(shí)，企業(yè)將政府補(bǔ)助計(jì)入遞延收益或當(dāng)期收益；采用總額法時(shí)，將政府補(bǔ)助全額確認(rèn)收益。而針對(duì)政府補(bǔ)助的稅務(wù)處理，企業(yè)應(yīng)依據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金行政事業(yè)性收費(fèi)政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕151號(hào)）的規(guī)定，計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額。對(duì)于由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定不同造成的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的差異，企業(yè)應(yīng)在匯算清繳時(shí)準(zhǔn)確進(jìn)行納稅調(diào)整。

對(duì)于符合不征稅收入要求的政府補(bǔ)助收入，企業(yè)匯算清繳時(shí)可進(jìn)行納稅調(diào)減，相應(yīng)地，不征稅收入形成的費(fèi)用支出、資產(chǎn)折舊或攤銷也不能夠稅前抵扣，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)增。不征稅收入包括以下四類：第一，財(cái)政撥款，可以憑財(cái)政撥款文件和單據(jù)在取得當(dāng)年進(jìn)行納稅調(diào)減；第二，依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金，這類不征稅收入可憑相關(guān)文件在上繳年度進(jìn)行納稅調(diào)減；第三，其他的不征稅收入，應(yīng)當(dāng)同時(shí)符合《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅〔2011〕70號(hào)）規(guī)定的三個(gè)條件，才可在取得年度進(jìn)行納稅調(diào)減；第四，明確規(guī)定為“不征稅收入”的事項(xiàng)。

（三）關(guān)注并及時(shí)適用稅收優(yōu)惠新變化

為鼓勵(lì)部分產(chǎn)業(yè)和項(xiàng)目發(fā)展，提高稅務(wù)征管效率，2015年度部分稅收優(yōu)惠政策的執(zhí)行口徑與方式有新變化，企業(yè)在匯算清繳時(shí)應(yīng)及時(shí)予以關(guān)注，完善優(yōu)惠備案的流程及備齊相關(guān)證據(jù)材料。

譬如，企業(yè)當(dāng)期虧損，且未來盈利能力預(yù)計(jì)不強(qiáng)，此時(shí)若采取加速折舊，將引起企業(yè)虧損額大幅增加，若虧損額在稅法規(guī)定的最長期限5年內(nèi)無法得到彌補(bǔ)，則會(huì)在總體上導(dǎo)致企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益損失。

再如，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅〔2014〕109號(hào)文件）放寬了適用于特殊性稅務(wù)處理的股權(quán)收購和資產(chǎn)收購的比例限制，將被收購股權(quán)或資產(chǎn)比例由不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)或資產(chǎn)的75％調(diào)整至為不低于50％，擴(kuò)展了適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)重組范圍。但值得注意的是，企業(yè)計(jì)劃適用特殊性稅務(wù)處理時(shí)，應(yīng)全面考慮相關(guān)的法規(guī)政策，準(zhǔn)備相關(guān)支持文件。其次，按照48號(hào)公告的要求，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要在前后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)對(duì)企業(yè)重組活動(dòng)跟蹤監(jiān)督，因此，企業(yè)應(yīng)重視管理重組活動(dòng)的后續(xù)事項(xiàng)，重點(diǎn)是構(gòu)建長期的內(nèi)部稅會(huì)差異跟蹤系統(tǒng)，保證后續(xù)期間企業(yè)的資產(chǎn)折舊、攤銷和再轉(zhuǎn)讓的計(jì)稅基礎(chǔ)正確。

責(zé)編:險(xiǎn)峰

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