韓馥檜

摘 要：自2008年金融危機以來，國內(nèi)國際社會對于公允價值計量模式的爭議廣泛存在。中國財政部于2014年2月正式發(fā)布《企業(yè)會計準則第39號—公允價值計量》，自2014年7月1日起在所有執(zhí)行會計準則的企業(yè)范圍內(nèi)施行。本文以固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和交易性金融資產(chǎn)為例，試圖對比分析準則規(guī)定的公允價值計量范圍的原因。

關(guān)鍵詞：公允價值；會計準則；原因分析

一、公允價值概述

（一）公允價值的概念?！镀髽I(yè)會計準則第39號—公允價值計量》規(guī)定，公允價值，是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項負債所需支付的價格，即脫手價格。值得注意的是，“出售一項資產(chǎn)或者轉(zhuǎn)移一項負債”中的資產(chǎn)或負債并不是全部資產(chǎn)或負債，而是指其他相關(guān)會計準則要求或者允許企業(yè)以公允價值計量的資產(chǎn)或者負債，也包括企業(yè)自身權(quán)益工具。如以公允價值進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)、以公允價值進行后續(xù)計量的生物資產(chǎn)、資產(chǎn)減值（使用公允價值確定可收回金額的資產(chǎn)，不包括預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值）、企業(yè)年金基金、政府補助、企業(yè)合并和金融工具確認和計量等準則中規(guī)范的各項資產(chǎn)。

（二）主要市場或最有利市場。主要市場是指，企業(yè)根據(jù)可合理取得的信息，能夠在交易日確定相關(guān)資產(chǎn)或負債交易量最大和交易活躍程度最高的市場。最有利市場是指，企業(yè)無法確定主要市場的情況下，應當在考慮交易費用和運輸費用后能夠以最高金額出售該資產(chǎn)或者以最低金額轉(zhuǎn)移該負債的市場。《企業(yè)會計準則第39號——公允價值計量》規(guī)定，企業(yè)以公允價值計量相關(guān)資產(chǎn)或負債，應當假定出售資產(chǎn)或者轉(zhuǎn)移負債的有序交易在該資產(chǎn)或負債的主要市場進行。不存在主要市場的，企業(yè)應當假定該交易在相關(guān)資產(chǎn)或負債的最有利市場進行。在實際的會計處理中，需要注意的是主要市場或最有利市場的識別與應用。

（三）市場參與者。企業(yè)以公允價值計量相關(guān)資產(chǎn)或負債，應當充分考慮市場參與者之間的交易，采用市場參與者在對該資產(chǎn)或負債定價時為實現(xiàn)其經(jīng)濟利益最大化所使用的假設(shè)。市場參與者具備應當以下特征：1、市場參與者應當相互獨立；2、市場參與者應當熟悉情況，根據(jù)可獲得的信息，包括通過正常的盡職調(diào)查獲取的信息，對相關(guān)資產(chǎn)或負債以及交易具備合理認知；3、市場參與者應當有能力并自愿進行相關(guān)資產(chǎn)或負債的交易，而非被迫或以其他強制方式進行交易。企業(yè)以公允價值計量相關(guān)資產(chǎn)或負債，應當基于市場參與者之間的交易確定該資產(chǎn)或負債的公允價值。

二、對比下的原因分析

隨著經(jīng)濟社會的快速發(fā)展，公允價值計量模式在會計計量中的運用越來越廣泛。然而準則對于可以采用公允價值計量模式進行計量的資產(chǎn)進行了比較嚴格的規(guī)定，本文主要從財務會計與稅務會計角度出發(fā)，以固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和交易性金融資產(chǎn)為典型案例，來具體分析某項資產(chǎn)是否采用公允價值進行計量的原因。

（一）固定資產(chǎn)不采用公允價值計量的原因分析。從財務會計角度來看，現(xiàn)行會計準則規(guī)定固定資產(chǎn)應當按照成本進行初始計量，即在初始計量時采用歷史成本屬性。有些特別的固定資產(chǎn)（具有融資性質(zhì)固定資產(chǎn)、存在棄置義務的固定資產(chǎn)）在初始計量時，以歷史成本為基礎(chǔ)同時涉及現(xiàn)值計量屬性。企業(yè)以一筆款項購入多項沒有單獨標價的固定資產(chǎn)，應當按照公允價值比例對總成本進行分配，分別確定各項固定資產(chǎn)的成本。在此僅用公允價值對成本進行計算分配，并不是采用公允價值計量?？梢钥闯?，固定資產(chǎn)在初始計量時沒有采用公允價值模式進行計量。而在固定資產(chǎn)的后續(xù)計量中，現(xiàn)行準則也并沒有允許固定資產(chǎn)采用公允價值計量。究其原因，筆者認為如下。如果資產(chǎn)采用公允價值計量，在資產(chǎn)負債表日，會對固定資產(chǎn)的價值進行調(diào)整，若價值向上調(diào)整，會使利潤增加，反之減少。但是此處的利潤增加或減少都是難以實現(xiàn)的，因為企業(yè)的固定資產(chǎn)通常是根據(jù)企業(yè)自身的需要來購置的，一般不會存在購買固定資產(chǎn)后閑置不用的情況，所以企業(yè)根本不可能在表日或之后的某個與表日接近的時點將固定資產(chǎn)出售。企業(yè)只有不再需要某項固定資產(chǎn)或者擁有多個同類的固定資產(chǎn)時才會將其處置，以實現(xiàn)收益。筆者認為固定資產(chǎn)不采用公允價值計量的原因在于，為了讓資產(chǎn)負債表、利潤表的信息能夠反映企業(yè)的真實情況，給報表使用者真實可靠的信息。

從稅務會計的角度來看，企業(yè)在計算繳納企業(yè)所得稅時，需根據(jù)稅法要求，對固定資產(chǎn)的相關(guān)事項進行納稅調(diào)整。在此處，對于固定資產(chǎn)的初始計量、后續(xù)計量等方面，財務處理和稅務處理上本身已由差別。如果固定資產(chǎn)采用公允價值計量，會計期末時，財務處理和稅務處理上的差別更加大，加重會計工作人員的工作量。因此不采用公允價值計量。

（二）投資性房地產(chǎn)有條件采用公允價值計量的原因分析。從財務會計角度來看，投資性房地產(chǎn)的取得有三種方法，一是外購，二是自行建造，三是非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量可以結(jié)合企業(yè)實際情況，適當選擇成本模式或者公允價值模式進行計量。投資性房地產(chǎn)的存在，就意味著企業(yè)擁有多個房地產(chǎn)且沒有全部將其當作固定資產(chǎn)使用。會計期末，對采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)的帳面價值調(diào)整，調(diào)整后的價值與其實際價值相符，能夠真實反映企業(yè)的資產(chǎn)，進而提供真實可靠財務報告給利益相關(guān)者。這就是投資性房地產(chǎn)可選用公允價值計量的原因之一。

從稅務會計角度來看，以公允價值法進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)不計提折舊或攤銷，不用進行企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整。將以公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)不計提折舊或攤銷，不用進行企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整。將以公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)處置時，需繳納房地產(chǎn)稅等課稅項目。以房地產(chǎn)稅為例，《房產(chǎn)稅暫行條例》第三條規(guī)定，房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除10%至30%后的余值計算繳納。具體減除幅度，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。沒有房產(chǎn)原值作為依據(jù)的，由房產(chǎn)所在地稅務機關(guān)參考同類房產(chǎn)核定。投資性房地產(chǎn)的原值易于取得，就算原值不能取得，稅務機關(guān)也會參考同類房價核定，保證計稅基礎(chǔ)有理有據(jù)。

（三）交易性金融資產(chǎn)完全采用公允價值計量的原因分析。交易性金融資產(chǎn)是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)，如企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等。從交易性金融資產(chǎn)的定義中，可以知道交易性資產(chǎn)的特點有公允價值易于取得、企業(yè)持有其的目的在于短期內(nèi)賺差價、可隨時出售等。正是因為交易性金融資產(chǎn)的這些特點，決定了其采用公允價值計量。且在資產(chǎn)負債表日，交易性金融資產(chǎn)以公允價值計量計算得到的利潤與實際利潤較為接近，符合會計信息質(zhì)量要求的可靠性和相關(guān)性。

三、結(jié)語

總的來說，從財務會計的領(lǐng)域看，可以采用公允價值計量的相關(guān)資產(chǎn)公允價值能夠可靠計量且變現(xiàn)能力強，能夠在短期內(nèi)“脫手”以實現(xiàn)企業(yè)利潤；從稅務會計等領(lǐng)域看，相關(guān)資產(chǎn)都是不用在企業(yè)計算繳納企業(yè)所得稅時進行納稅調(diào)整的。本文對比分析了準則中相關(guān)資產(chǎn)是否采用公允價值計量模式的原因，為從業(yè)人員在實際的工作中面臨的困惑做了一定程度上的解釋。從業(yè)人員在理解準則規(guī)定條款的因由后，方能在實務中更好的運用準則到條款。（作者單位：重慶工商大學）

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