陳戈

當前，隨著我國經(jīng)濟步入“新常態(tài)”，高速增長已轉(zhuǎn)為中高速增長，經(jīng)濟結(jié)構(gòu)不斷的優(yōu)化和升級。在此背景下，如何轉(zhuǎn)變和完善政府職能，實現(xiàn)財政可持續(xù)發(fā)展，全面推進國家治理現(xiàn)代化顯得迫在眉睫。政府會計由原來預(yù)算會計的收付實現(xiàn)制（Cash Basis）引入財務(wù)會計的權(quán)責(zé)發(fā)生制（Accrual Basis）等相關(guān)改革的討論和建議一直在進行中。2014年底，財政部發(fā)布《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》、《政府會計準則——基本準則（征求意見稿）》和《主要問題》等一系列相關(guān)文件，首次明確了政府會計引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，實行權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制并行的“雙軌制”，并有望在今年正式發(fā)布“基本準則”。這標志著我國政府會計改革正式進入實質(zhì)性階段。

一、我國政府會計：發(fā)展及探索

B.J.Reed 等（2002）認為，公共機構(gòu)會計（包括政府會計）是記錄預(yù)算相關(guān)財政行為，并依此進行分析評估，為下一階段的財政決策提供依據(jù)的循環(huán)。我國過去也是將政府會計等同于預(yù)算會計，對于政府會計方面的詮釋幾近空白。94年《預(yù)算法》頒布以來，我國在財政預(yù)算管理方面不斷發(fā)展完善。與此同時，對于政府會計是否應(yīng)當適度分離財務(wù)會計與預(yù)算會計（張琦等，2008），即將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入政府會計展開了熱烈的討論。肖鵬（2011）認為，政府會計改革的滯后直接導(dǎo)致預(yù)算透明度的低下。

二、權(quán)責(zé)發(fā)生制會計引入的必要性：基于利益相關(guān)者的需求

利益相關(guān)者（Stakeholder）一詞最早記錄于斯坦福研究所備忘錄，F(xiàn)reeman在1984年做出了詳細闡述。它主要描述的是企業(yè)實現(xiàn)目標過程中與之息息相關(guān)的包括股東、債權(quán)人、員工、顧客等一系列個人和團體。對于政府來說，同樣存在利益相關(guān)者，一般認為包括內(nèi)部相關(guān)者（上級、本級政府，立法、監(jiān)察機構(gòu)等）、和外部相關(guān)者（企業(yè)、團體、社會公眾等）。與企業(yè)不同的是，這里考慮的經(jīng)濟利益較少，更多的是社會學(xué)角度的利益關(guān)系。下面從不同利益相關(guān)者需求角度考量權(quán)責(zé)發(fā)生制會計的引入。

（一）內(nèi)部相關(guān)者

站在政府的角度來說，除了財政預(yù)算信息外，全面、完整的財務(wù)信息也是亟需關(guān)注的。

首先，基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計要素信息的引入是政府自清家底，提高效率，優(yōu)化決策的要求。預(yù)算會計主要關(guān)注的是收入、費用等發(fā)生要素，沒有資產(chǎn)和負債等的相關(guān)信息。這導(dǎo)致政府的隱形和或有負債被隱藏起來，很多地方政府債臺高筑卻沒有得到充分的反映，極易引發(fā)潛在危機。

其次，控制政府行政成本，優(yōu)化預(yù)算撥款的要求。過去對于預(yù)算撥款，除了預(yù)算會計的相關(guān)數(shù)據(jù)外，行政方面的影響因素較高。權(quán)責(zé)發(fā)生制下的政府成本會計已經(jīng)在規(guī)劃之內(nèi)，如果基于成本會計核算準確的衡量地方政府的行政成本，就可以真正做到財政撥款的有的放矢。

（二）外部相關(guān)者

隨著近年來企業(yè)與政府間經(jīng)濟合作愈發(fā)的頻繁和密切，政府提供更加明晰、準確、透明、有效的“政府賬本”成為企業(yè)信息使用者的訴求；隨著經(jīng)濟生活水平的提高，社會公眾對于參政議政的意愿不斷上升，提高政府財政透明度，自覺接受社會監(jiān)督，讓廣大納稅人的錢花的更加有效、透明也成為公眾的要求所在。這些因素都在一定程度上推動了權(quán)責(zé)發(fā)生制會計引入到政府會計中去。

三、經(jīng)合組織國家政府會計改革經(jīng)驗

經(jīng)濟合作與發(fā)展組織，簡稱經(jīng)合組織（OECD），是由34個國家組建而成的政府間國際化經(jīng)濟組織，旨在共同應(yīng)對全球經(jīng)濟、社會、政府治理等方面挑戰(zhàn)，把握全球化帶來的機遇。經(jīng)合組織政府會計大致分為四種：一是完全采用權(quán)責(zé)發(fā)生制編制政府匯總財務(wù)報表，如美國、澳大利亞等；二是除個別處理外（資產(chǎn)不資本化，不折舊）均采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，如加拿大和冰島；三是僅在部門層次的財務(wù)報表上采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，如瑞士；四是財務(wù)系統(tǒng)完全建立在收付實現(xiàn)制上，但對于某些問題使用權(quán)責(zé)發(fā)生制作出補充規(guī)定，如比利時、德國等。具體經(jīng)合組織國家在政府財務(wù)報告和政府預(yù)算的權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用情況如圖1所示。

從圖1中可以看出，經(jīng)合組織國家中將權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用于政府財報的要明顯多于應(yīng)用于政府預(yù)算。“雙軌制”下，保留政府預(yù)算的收付實現(xiàn)制，既保持政府財政政策的一貫性，又有所突破，解決收付實現(xiàn)制下的諸多弊病，迎合內(nèi)外部利益相關(guān)者的需求，一石多鳥。

四、“雙軌制”后政府會計所面臨的挑戰(zhàn)

“雙軌制”后，政府會計面臨翻天覆地的變化，實際工作中也將迎來諸多挑戰(zhàn)。

（一）政府資產(chǎn)和負債的計量問題

政府不同于社會企業(yè)，要為政府編制其“資產(chǎn)負債表”，首先要對政府資產(chǎn)和負債進行計量。而這其中包括許多難以定價的資產(chǎn)以及負債的計量，如自然資源、基礎(chǔ)設(shè)施、軍事設(shè)施等的定價，地方政府負債的確認和計量等。這就需要在全面、審慎的研究和討論后，盡快修訂和出臺相關(guān)法規(guī)制度，做出根本性規(guī)范。

（二） 可能存在的人為操縱問題

權(quán)責(zé)發(fā)生制相對于收付實現(xiàn)制來說，需要財會人員主觀判斷的情況更為多見，如同一資產(chǎn)，由于折舊方法、年限、殘值的選擇和評估不同，會導(dǎo)致當期利潤有較大的差別。雖然政府會計不存在利潤問題，并且從 2012年新修訂的《事業(yè)單位會計準則》對固定資產(chǎn)計提折舊的要求看，政府會計很可能也采用相同的對固定資產(chǎn)計提折舊但不計入費用的做法，但并不代表權(quán)責(zé)發(fā)生制沒有操縱的空間。下一步完善健全對政府會計相關(guān)針對性措施是重點。

（三）“雙軌”的兼容問題

由于收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制本質(zhì)上的不同，相同的一筆交易或事項，如收入或費用的確認和計量可能完全不同。這對于想要兼顧政府預(yù)算信息和財務(wù)報告來說可能造成一定的混亂。這就要求對于存在勾稽關(guān)系的兩套數(shù)據(jù)，政府應(yīng)當在財務(wù)報告和預(yù)算報告之間通過一定的調(diào)整說明表予以解釋和說明，便于實際工作使用和信息使用者理解。

五、政府會計改革展望

實現(xiàn)“雙軌制”，發(fā)布《政府會計準則——基本準則》只是政府會計改革萬里長征的第一步。下一步，應(yīng)當盡快制定政府財務(wù)會計制度以及具體的準則體系。相對于基本準則而言，具體準則和制度的規(guī)范性和可操作性更強，有利于會計人員規(guī)范日常工作，直接依據(jù)制度進行核算，編制報表。最終，類似于企業(yè)財務(wù)會計的“四表一注”，政府會計應(yīng)定期提供“三表一注”，即資產(chǎn)負債表（反映政府報告時點的財務(wù)狀況）、成本核算表（反映政府一定期間內(nèi)行政成本的歸集）、預(yù)算報告表（反映政府一定期間內(nèi)收支及預(yù)算情況）和附注，力爭在2020年前建成具有中國特色的政府會計準則體系和權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告。（作者單位：蘭州財經(jīng)大學(xué)）