張　翼

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基于A房地產(chǎn)開發(fā)公司的相關(guān)稅收案例研究

張翼

摘要：我國房地產(chǎn)行業(yè)的良性發(fā)展是關(guān)系國民經(jīng)濟穩(wěn)定發(fā)展的焦點和熱點問題，近年來隨著經(jīng)濟下行壓力的不斷加大，房地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展持續(xù)低迷。在這樣的市場行情下，如何合理合法地實施稅收籌劃，減輕稅負，降低開發(fā)成本，增強企業(yè)盈利能力對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)尤為重要。本文以A房地產(chǎn)開發(fā)公司為例，從籌資、銷售、項目轉(zhuǎn)讓等環(huán)節(jié)論證按照我國現(xiàn)有稅收法律、法規(guī)的規(guī)定進行合理、合法的稅收籌劃的方式，優(yōu)化企業(yè)發(fā)展的空間和條件。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)；稅收籌劃

一、引言

房地產(chǎn)開發(fā)具有投入資金大，融資成本高，建設(shè)周期長，經(jīng)營風險較大的特點。整個經(jīng)營行為涉及營業(yè)稅、契稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅、印花稅、企業(yè)所得稅、城建稅、教育費附加等多個稅費，稅負較重。目前，我國房地產(chǎn)市場低迷，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)面臨著融資困難、項目推進緩慢、銷售單價和面積下滑、資金回籠周期長等困難，導(dǎo)致欠稅金額增長迅速。在這樣的情況下，如何降低成本成為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)必須思考的問題。而通過稅收籌劃降低稅負，是其中一個非常重要的內(nèi)容。企業(yè)稅收籌劃能否成功，取決于其合法性是否適當，是否遵循了一般反避稅規(guī)則,即該項(一系列)安排是否具有“合理商業(yè)目的”，取決于該安排的“主要目的”是什么，即是否以“稅務(wù)利益”為主要目的。①通過合理的稅收籌劃找到企業(yè)經(jīng)營行為于政府政策意圖的最佳結(jié)合點，實現(xiàn)政府與企業(yè)的雙贏具有現(xiàn)實意義。

二、文獻綜述

楊煥玲(2011)提出稅收籌劃是稅收法律關(guān)系中征稅主體與納稅主體的稅收博弈沖突。稅收籌劃的權(quán)利是在法律允許的邊界范圍內(nèi)或邊界上，一旦超越這個界限就不再是企業(yè)的合法權(quán)利。萬莎(2011)指出房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃存在政策性風險、片面性風險、認定風險、成本偏高風險。胡芳等(2011)指出通過合作建房的方式，一方提供土地使用權(quán)，另一方提供資金合作建房，建成后按照比例分配，可以避免繳納土地增值稅。廖治宇(2010)、 胡亞元(2010)指出，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)盡量采取合并申報的方式繳納土地增值稅。張源(2011)認為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的投資性房地產(chǎn)可不通過獲取租金方式而采取入股聯(lián)營以分得利潤的方式避免繳納營業(yè)稅等稅費。

上述論述提出了關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅收籌劃的方式，但存在一定的局限性。合伙建房的方式容易引起后期的利益分割及風險承擔的糾紛，不具普遍性。通過入股聯(lián)營的方式獲取實質(zhì)上的租金也因為會影響被投資方的經(jīng)營結(jié)構(gòu)而難以適用。合并申報的方式繳納企業(yè)所得稅需要集團公司或經(jīng)營項目將多的公司才能使用。

本文以現(xiàn)有的房地產(chǎn)市場環(huán)境下企業(yè)經(jīng)營的具體問題為研究對象，擬針對籌資、銷售、項目管理、項目轉(zhuǎn)讓，通過對A房地產(chǎn)開發(fā)公司案例，分析房地產(chǎn)開發(fā)公司可能遇到的實際困難提出行之有效且的稅收籌劃方案。

三、案例概況

某區(qū)政府通過招商引資引入A房地產(chǎn)開發(fā)公司，以BT模式進行該區(qū)工業(yè)園項目整體開發(fā)。工業(yè)園區(qū)建設(shè)規(guī)模為5平方公里。項目建設(shè)時限從2009年開始，計劃2017年完成。項目收入該區(qū)政府擬通過工業(yè)園區(qū)建成后入園企業(yè)20年內(nèi)繳納各項稅收返還款的方式支付A房地產(chǎn)開發(fā)公司專項財政補貼。A房地產(chǎn)開發(fā)公司完成園區(qū)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)后，取得2平方公里商住用地用于該公司開發(fā)商住房。A房地產(chǎn)開發(fā)公司面臨著巨大的資金融資壓力。并且，該工業(yè)園招商引資企業(yè)入園后，由于基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)周期長，產(chǎn)生的稅收很難在短期內(nèi)通過稅收返還方式彌補A房地產(chǎn)開發(fā)公司前期巨額投入。此外，自2014年開始，該地塊商品房成交量萎縮，價格下跌，A公司取得大宗商住用地進行商品房開發(fā)后房屋滯銷，經(jīng)營陷入困難。

四、相關(guān)稅收問題籌劃

(一)資金投入與運營模式對稅收的影響

某區(qū)政府通過招商引資方式將該區(qū)優(yōu)質(zhì)區(qū)域工業(yè)園區(qū)交由A房地產(chǎn)開發(fā)公司實施建設(shè)，主要為了解決將該塊土地由“生地”變?yōu)椤笆斓亍钡木揞~資金融資困難的問題。按照協(xié)議，A房地產(chǎn)開發(fā)公司按照BT模式進行建設(shè)，按照現(xiàn)行稅收政策的規(guī)定，A房地產(chǎn)開發(fā)公司實施土地改造、拆遷、基礎(chǔ)設(shè)施及配套設(shè)施，應(yīng)按照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》，以建筑勞務(wù)按照3%的稅率繳納營業(yè)稅從而產(chǎn)生較大的稅收負擔。

但根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人投資政府土地改造項目有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》，“納稅人與地方政府合作，投資政府土地改造項目，其中，土地拆遷、安置及補償工作由地方政府制定其他納稅人進行，投資方負責按計劃支付土地整理所需資金；同時，投資方作為建設(shè)方與規(guī)劃設(shè)計單位、施工單位簽訂合同，協(xié)助地方政府完成土地規(guī)劃設(shè)計，場地平整、地塊周邊綠化等工作，并直接向規(guī)劃設(shè)計單位和施工單位支付設(shè)計費和工程款。當該地塊符合國家土地出讓條件時，地方政府將該地塊進行掛牌出讓，若成交價低于投資方投入的所有資金，虧損由投資方自行承擔；若成交價超過投資方投入的所有資金，則所獲收益歸投資方。投資方的行為屬于投資行為，不屬于營業(yè)稅范圍，其取得的投資收益不征收營業(yè)稅。”

據(jù)此，A房地產(chǎn)開發(fā)公司通過合理的稅收籌劃，在實施該地塊整體開發(fā)時不按BT模式以建設(shè)方的身份進行開發(fā)，而以投資方的身份完成融資、支付土地整治資金，與規(guī)劃設(shè)計單位、施工單位簽訂合同，并直接向規(guī)劃設(shè)計單位和施工單位支付設(shè)計費和工程款。政府將整治完成的土地掛牌出讓后，以入園企業(yè)繳納的土地出讓金指定專項用途返還A房地產(chǎn)開發(fā)公司以及一定期限內(nèi)入園企業(yè)稅收返還相結(jié)合的方式取得收入，既能不繳納營業(yè)稅，又能有效解決巨額投入的資金壓力。

(二)籌資環(huán)節(jié)借款的稅收問題

由于A房地產(chǎn)開發(fā)公司前期土地整治資金投入巨大，在實施商品房開發(fā)項目時資金出現(xiàn)困難，加之受市場行情影響，已達到預(yù)售條件的商品房銷售情況也不理想，開發(fā)產(chǎn)品無法通過銷售回籠資金。前期銀行借款資金利息負擔較大。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》(國稅發(fā)[2009]31號)，“開發(fā)企業(yè)為建造開發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的符合稅收規(guī)定的借款費用，屬于成本對象完工前發(fā)生的，應(yīng)配比計入成本對象，屬于成本對象完工后發(fā)生的，可作為財務(wù)費用直接扣除。”A房地產(chǎn)開發(fā)公司應(yīng)按照工程進度分類核算完工開發(fā)產(chǎn)品成本，將已完工開發(fā)產(chǎn)品發(fā)生的借款費用計入財務(wù)費用，實現(xiàn)企業(yè)所得稅稅前扣除，以達到減少企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額的目的。

(三)銷售環(huán)節(jié)稅收問題

一是通過采取不同的銷售模式會降低稅收成本。根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》規(guī)定，房地產(chǎn)公司支付的傭金可作為增值額的扣除項目，A房地產(chǎn)開發(fā)公司可以通過設(shè)立獨立的銷售公司，從而減少土地增值稅和企業(yè)所得稅。

此外，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在銷售環(huán)節(jié)可以委托代銷的方式銷售，按照銷售清單的時間確定收入的實現(xiàn)，從而達到延遲納稅義務(wù)發(fā)生時間的目的。

二是合理核算減少稅基。在房地產(chǎn)市場持續(xù)低迷，市場購買力不足的情況下，A房地產(chǎn)開發(fā)公司為應(yīng)對銷售困難的問題，打折銷售或贈送部分面積、車庫等方式促銷。根據(jù)營業(yè)稅法的規(guī)定，在同一張發(fā)票上列明銷售價款和折扣額的，可以折扣后的價款為營業(yè)稅的計稅依據(jù)。除此之外的情形，無論企業(yè)如何進行會計核算，都必須以包含折扣額的總價款為營業(yè)稅計稅依據(jù)。因此，A房地產(chǎn)開發(fā)公司在進行折扣銷售時，應(yīng)在同一張發(fā)票上注明銷售額和折扣額，以實現(xiàn)減少營業(yè)稅計稅依據(jù)的目的。而對于贈送的車庫等，若車庫具有產(chǎn)權(quán)，且合同中以贈送方式轉(zhuǎn)讓所有權(quán)，則按照營業(yè)稅相關(guān)規(guī)定應(yīng)視同銷售。在該項交易的交易價格之外，由稅務(wù)機關(guān)按照市場價格核定轉(zhuǎn)讓價格，對轉(zhuǎn)讓車庫的交易行為征收營業(yè)稅。若合同中將房屋銷售價格分攤為房屋銷售價格和車庫銷售價格，則僅對該項交易價格征收營業(yè)稅，大大減少營業(yè)稅計稅依據(jù)。

(四)滯銷商品房管理的稅收問題

在目前的市場行情下，房地產(chǎn)企業(yè)很難再實現(xiàn)產(chǎn)品一舉售罄的情況。A房地產(chǎn)開發(fā)公司受讓商住用地面積大，開發(fā)及銷售周期長達10年以上。對于長期滯銷的尾盤，A房地產(chǎn)開發(fā)公司采取將作為存貨的商品房出租的方式實現(xiàn)一定的資金回流。但如果將開發(fā)產(chǎn)品變更為投資性房地產(chǎn)，應(yīng)按12%的稅率繳納房產(chǎn)稅，還需繳納營業(yè)稅、城建稅、教育費附加以及企業(yè)所得稅。而如果將尾盤以投資入股的方式交付給其他單位使用，以利潤分配的方式取得收益，則只需繳納企業(yè)所得稅，稅負將會大大減輕。

(五)項目轉(zhuǎn)讓的稅收問題

A房地產(chǎn)開發(fā)公司投資的項目面積大，周期長。目前該公司存在重大資金困難，很可能出現(xiàn)無法繼續(xù)實施該項目，而不得不轉(zhuǎn)讓該項目土地的情形，即便籌資順利，在開發(fā)過程中業(yè)可能存在因資金周轉(zhuǎn)困難而中斷開發(fā)，將項目轉(zhuǎn)讓他方進行的情況。如果以項目轉(zhuǎn)讓的方式，則應(yīng)認定為轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)而繳納營業(yè)稅、土地增值稅、城建稅以及教育費附加，稅負較重。

根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》(財稅[2002]1191號)的規(guī)定，對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不應(yīng)征收營業(yè)稅。

根據(jù)《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》的規(guī)定，“對于房屋進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地(房地產(chǎn))作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。”

根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)變動導(dǎo)致企業(yè)法人房地產(chǎn)權(quán)屬變更登記不征契稅的批復(fù)》(財稅[2003]184號)的規(guī)定，“在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，單位、個人承受企業(yè)股權(quán)，企業(yè)土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅?！?/p>

A房地產(chǎn)開發(fā)公司因故要轉(zhuǎn)讓項目時，可與購買方協(xié)議，以土地及地上附著物作為投資，取得購買方一定比例的股權(quán)，再將該股權(quán)轉(zhuǎn)移給購買方，以規(guī)避營業(yè)稅、城建設(shè)、土地增值稅、契稅及教育費附加，能有效減輕稅負。

由于新型經(jīng)濟問題的不斷出現(xiàn)，稅收制度的不斷修改，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)營方式的不斷調(diào)整，如何通過合理、合法的稅收籌劃，達到降低稅負，減少成本支出，提高市場競爭力的方式也不是一成不變的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)根據(jù)國家政策的更新，市場環(huán)境的變化以及自身經(jīng)營情況的改變選擇實施有利于自己的稅收籌劃方案，以適應(yīng)激烈的市場競爭環(huán)境，求得企業(yè)的持續(xù)發(fā)展。(作者單位：重慶理工大學(xué))

注解：

①德勤華永會計師事務(wù)所有限公司 謝英峰 對中國避稅監(jiān)管的幾點思考：國際反避稅實踐經(jīng)驗的借鑒，原載陳勇志、薛剛，稅收籌劃理論與實踐——稅收籌劃理論與實務(wù)國際研討會論文集，經(jīng)濟科學(xué)出版社，2010年1月。

參考文獻：

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作者簡介：張翼(1978-)，女，漢，湖北黃陂人，本科，重慶理工大學(xué)2014級MPACC，研究方向：企業(yè)會計與稅務(wù)管理。