【摘 要】 從產(chǎn)品全生命周期視角，文章研究了船舶設(shè)計成本及其管理問題。首先闡述了船舶設(shè)計成本和設(shè)計成本管理的內(nèi)涵，之后分直接成本和間接成本兩個維度，深入研究了設(shè)計成本的管理內(nèi)容和管理方法，并通過實例對方法的有效性進(jìn)行了論證。研究結(jié)果是對成本理論的補(bǔ)充，可為企業(yè)的設(shè)計成本管理提供指導(dǎo)。

【關(guān)鍵詞】 設(shè)計成本； 全生命周期； 管理會計； 船舶

中圖分類號：F406.72；F407.474 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）09-0033-03

我國的船舶產(chǎn)業(yè)經(jīng)歷了2003—2008年的大發(fā)展后，在產(chǎn)能上迅速擴(kuò)張為全球第一，但后金融危機(jī)時代的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，使得產(chǎn)能過剩問題凸顯，產(chǎn)品技術(shù)水平低、成本水平高等問題暴露無遺[1]。本文重點研究成本管理問題，意在提高船舶企業(yè)的成本競爭優(yōu)勢。按時間順序，船舶流程可分為設(shè)計階段、采購階段、制造階段、交付階段和交付后船舶運(yùn)營階段，雖然從會計核算上成本實際發(fā)生于各個不同的階段，但成本的絕大部分決定于設(shè)計階段。因此，什么是設(shè)計成本、包含哪些內(nèi)容、如何進(jìn)行管理是設(shè)計階段成本管理亟待解決的問題。如何達(dá)到對設(shè)計成本的控制，對船舶企業(yè)來說，既是一個難啃的“硬骨頭”，更是一個尚未開采的“金礦”。由于多數(shù)船舶產(chǎn)品屬于復(fù)雜產(chǎn)品系統(tǒng)①范疇，具有不同于大批量產(chǎn)品的許多特性，如用戶定制、在研制過程中涉及多個利益主體的利益協(xié)調(diào)、研制周期長等，這些特性加大了設(shè)計成本的控制難度[2]。

本文旨在應(yīng)用管理會計的理念，從產(chǎn)品生命周期的視角，對船舶企業(yè)設(shè)計成本和設(shè)計成本管理的內(nèi)涵進(jìn)行界定，之后明確設(shè)計成本控制的內(nèi)容與方法，并通過實際例子來說明控制方法的應(yīng)用過程及有效性。

一、船舶設(shè)計成本和設(shè)計成本管理的內(nèi)涵

對設(shè)計成本的研究，許多研究者從目標(biāo)成本管理的角度將設(shè)計中物耗成本與目標(biāo)成本指標(biāo)加以對比，以達(dá)到控制的目的[3—5]。

船舶產(chǎn)品的成本決定、實際成本支出與全生命周期產(chǎn)品業(yè)務(wù)流程的關(guān)系如圖1所示。由圖1可以看出，雖然成本支出主要發(fā)生在采購、制造與交付階段，但在設(shè)計階段已經(jīng)決定了包括產(chǎn)品運(yùn)營成本在內(nèi)的絕大比例的成本[4]。

企業(yè)所生存的外部環(huán)境愈加復(fù)雜和動態(tài)，這對企業(yè)決策提出了更高的要求，進(jìn)而讓管理會計的思想得到了新的發(fā)展。管理會計讓管理者從戰(zhàn)略管理的角度去審視會計信息，許多學(xué)者認(rèn)為要利用管理會計打造企業(yè)價值鏈[6]，因此有必要從管理會計的角度去看待設(shè)計成本的內(nèi)涵。

從管理會計理念和全生命周期角度，本文認(rèn)為：凡在設(shè)計階段被固化了的船舶主要成本因素，都屬于船舶設(shè)計成本，即使該項目成本并沒有支出或是未被完全確定。成本因素是指能夠決定或影響船舶整個生命周期內(nèi)成本值的因素。

船舶設(shè)計成本管理，是指在船舶產(chǎn)品的設(shè)計階段，為了達(dá)到船舶經(jīng)濟(jì)性最優(yōu)，對能夠決定或影響船舶整個生命周期內(nèi)成本值的因素，包括設(shè)計階段的直接成本和間接成本因素加以有效的管理。

按照本文所給的定義，除了設(shè)計人員的支出、設(shè)計費(fèi)等在設(shè)計階段直接支付的成本項目外（這些項目所占比例并不很大），那些在設(shè)計階段被決定了的產(chǎn)品的性能指標(biāo)、產(chǎn)品施工標(biāo)準(zhǔn)、工藝要求、配套材料與設(shè)備的規(guī)格與材質(zhì)等，都屬于船舶設(shè)計成本的范疇。

二、船舶設(shè)計成本管理的主要內(nèi)容、方法與案例

按管理內(nèi)容，船舶設(shè)計成本管理可以分為設(shè)計階段直接成本管理（包括設(shè)計費(fèi)、設(shè)計人員的工資等）、設(shè)計階段間接成本因素管理（包括設(shè)備的規(guī)格與數(shù)量、材料設(shè)計凈值、材料設(shè)計利用率、人工工時定額、設(shè)計差錯率等）。

（一）設(shè)計階段直接成本的管理

1.設(shè)計費(fèi)

以船廠為主導(dǎo)的聯(lián)合研發(fā)已經(jīng)被多個案例證明是一種適合的研發(fā)形式。既能提高產(chǎn)品對用戶需求的符合程度，又能有效降低設(shè)計成本的一個方法，是請市場上的主流用戶對企業(yè)的概念設(shè)計提意見。從企業(yè)的角度上，主流用戶的意見代表了大多數(shù)用戶的想法，因此設(shè)計出來的產(chǎn)品不僅具有相對大的普適性，還因滿足了用戶的需求而提升了產(chǎn)品的價值，還免費(fèi)向潛在的用戶進(jìn)行了宣傳且滿足了“用戶定制”的要求，更因設(shè)計理念與用戶需求相吻合而減少了后續(xù)研制過程中的修改量。從用戶的角度，也樂于將自己的想法融入到產(chǎn)品設(shè)計之中，以便得到自己想要的、符合自己期望的產(chǎn)品。

應(yīng)用管理會計原則進(jìn)行決策并取得成功的例子之一是春和集團(tuán)的產(chǎn)品研發(fā)。春和集團(tuán)推行技術(shù)國際化，奉行技術(shù)領(lǐng)先的理念，在產(chǎn)品研發(fā)時，首先是聯(lián)合了世界上擁有最新技術(shù)的設(shè)計公司進(jìn)行初步研發(fā)，然后將初步設(shè)計交給世界上最大的幾家用戶去挑毛病、提需求。根據(jù)用戶需求、由最先進(jìn)的設(shè)計公司設(shè)計出的產(chǎn)品性價比非常高[2]。

2.設(shè)計人員工資等支出

對本企業(yè)設(shè)計人員的投入，主要包括人員工資、合作研發(fā)期間的出國等費(fèi)用支出。本著“人才儲備與培養(yǎng)”“把錢花在刀刃上”的原則，選擇優(yōu)秀的員工，作為激勵手段，讓其參與與國外企業(yè)共同組建的研發(fā)團(tuán)隊，到國外與合作公司員工一同工作，使其迅速成長。以此方式來迅速提高技術(shù)人員的能力，形成高水平技術(shù)團(tuán)隊，從整體上提高企業(yè)的技術(shù)能力和水平。

應(yīng)用管理會計原則進(jìn)行決策，最終取得成功的例子之一是A公司的180 000噸級海岬型船研發(fā)。該項目由船企與歐洲一家設(shè)計公司一起進(jìn)行概念設(shè)計、合同設(shè)計和詳細(xì)設(shè)計，在合作研發(fā)期間，船舶企業(yè)派出了多名骨干技術(shù)人員到歐洲設(shè)計公司直接參與研發(fā)工作，并在詳細(xì)設(shè)計階段，由歐洲設(shè)計公司派多人到中國，與企業(yè)的技術(shù)人員一起完成詳細(xì)設(shè)計工作。通過“走出去”和“請進(jìn)來”的方式，雖然單項目成本中設(shè)計人員工資支出較大，但該企業(yè)的設(shè)計人員技術(shù)水平迅速提升，企業(yè)的整體研發(fā)實力得到很大的提高。

（二）設(shè)計階段間接成本因素的管理

1.配套設(shè)備的規(guī)格與數(shù)量

對配套設(shè)備的規(guī)格和數(shù)量的控制，主要應(yīng)放在合同設(shè)計階段。

一是重視“廠商表”對成本的影響。按照行業(yè)慣例，在合同簽訂時（合同設(shè)計階段），船廠和船東會達(dá)成一個“廠商表”，其主要作用是對重要配套設(shè)備的范圍進(jìn)行確定。船舶企業(yè)要建立自己的供應(yīng)商聯(lián)盟，并且盡可能將自己的聯(lián)盟企業(yè)列入廠商表；還應(yīng)對任何一次合同談判所涉及到的主要設(shè)備和新設(shè)備進(jìn)行詢價；最后，要增加可增加和更換廠商的權(quán)利，以保證船廠對供應(yīng)商的議價能力。

二是提高在合同設(shè)計階段設(shè)備型號選用的精確性。在合同設(shè)計階段就確定了大多數(shù)設(shè)備的規(guī)格和型號，但這不是最終的。在詳細(xì)設(shè)計階段，還需要進(jìn)行各種負(fù)荷計算并提交船級社審查認(rèn)可，如果在合同設(shè)計階段選用的型號無法滿足負(fù)荷計算要求，船廠需要自己付費(fèi)購買更高型號的產(chǎn)品。與此相反，如果在合同設(shè)計階段選用了裕度過大的型號，對船廠來說同樣是加大了成本。

三是綠色與環(huán)保設(shè)備的選用。社會責(zé)任對航運(yùn)公司越來越重要，在設(shè)計中考慮綠色與環(huán)保設(shè)備將增加用戶的價值，進(jìn)而給船企帶來差異化的優(yōu)勢。以C公司為例，該公司研制的綠色、環(huán)保、經(jīng)濟(jì)型海岬型船受到用戶的一致好評，為企業(yè)批量化接單創(chuàng)造了條件。

2.材料設(shè)計凈值

一要重視成本與性能的協(xié)同。首先對鋼板和加強(qiáng)材的布置進(jìn)行設(shè)計時，采取精細(xì)設(shè)計、控制計算精度，要在滿足船級社規(guī)范要求的前提下，盡可能減少所用材料的重量；其次對能夠選擇質(zhì)量更輕的設(shè)計方案時，要注意成本與質(zhì)量減少量之間的平衡；最后對設(shè)備選型時，除了價格作為主因外，還要考慮設(shè)備本身的重量和尺寸，因為尺寸過大，則會占用更多的空間，加大艙室面積，從而加大設(shè)計所用的材料數(shù)量和重量。中國的A船廠在超大油輪（VLCC）的設(shè)計中，通過選用玻璃鋼材質(zhì)來替代不銹鋼材質(zhì)，盡管船廠的采購成本差異不大，但使船體輕了100多噸，使載貨量增加了100多噸。

二要對船舶設(shè)計不斷優(yōu)化。對單個項目來說，船型優(yōu)化的方法主要是通過多次的計算機(jī)軟件模擬和適量的水池拖模試驗對船體線型進(jìn)行優(yōu)化；對設(shè)計圖紙的可優(yōu)化性進(jìn)行小組討論和分級審核，并采取激勵措施對優(yōu)化成果較大的加以獎勵。對可重復(fù)的項目來說，可使用“戴明環(huán)”（PDCA循環(huán)）的理念和方法不斷優(yōu)化設(shè)計，在一個項目完成之后，采取“ACTION”（處理）的方法總結(jié)經(jīng)驗、查找不足，并且以書面的形式固化下來，在下一輪循環(huán)（設(shè)計）中加以改進(jìn)，經(jīng)過若干循環(huán)之后，達(dá)到精益設(shè)計的目的。中遠(yuǎn)川崎（南通）在船舶設(shè)計優(yōu)化，通過使用PDCA循環(huán)方法，使整個船舶的建造工時不斷降低、材料利用率不斷提高。

3.材料設(shè)計利用率

材料消耗定額控制的水平，最具有代表性的就是鋼材設(shè)計利用率。以VLCC為例，單船需要使用鋼板約3萬噸，鋼材設(shè)計利用率每提高1%，就可以節(jié)省鋼板300噸，以4 000元/噸計算，則單船可節(jié)省120萬元，如果再考慮批量制造，效益會更大。以A公司四艘VLCC項目為例，該公司對設(shè)計人員采取了激勵措施，在原有設(shè)計水平的基礎(chǔ)上，將單船節(jié)省費(fèi)用的20%作為獎勵，同時還制定了嚴(yán)格的審核流程，規(guī)定凡單張圖紙達(dá)不到目標(biāo)利用率的需經(jīng)過多方“會診”后才能放行。由于多措并舉，嚴(yán)格的審核流程讓設(shè)計人員知道標(biāo)準(zhǔn)是什么、公司要什么，而激勵措施更激發(fā)了員工的主動性和創(chuàng)造性，更重要的是，設(shè)計人員發(fā)現(xiàn)自己辛苦一點可以給企業(yè)創(chuàng)造巨額的經(jīng)濟(jì)效益，覺得自己不僅僅是一個小小的設(shè)計員，還是一個價值的創(chuàng)造者。通過設(shè)計人員的努力，最終該型的鋼材設(shè)計利用率由88%提高到了91%，整整提高了3個百分點，僅該批船就為企業(yè)節(jié)省了1 440萬元。

4.人工工時定額

人工費(fèi)用是在生產(chǎn)階段發(fā)生支付的，但人工工時定額卻是在生產(chǎn)設(shè)計階段確定的。以船舶施工過程中工作量最大的焊接為例，在生產(chǎn)設(shè)計階段不僅確定了焊縫的長度，還確定了焊接的形式和加工的方法，而這些都會影響到工人的工作時間和焊接質(zhì)量。比如立焊的難度大于平焊，而仰面焊的難度更大，因此需要的人工工時更多，再如自動焊的效率和質(zhì)量都會好于手動焊。因此，在生產(chǎn)設(shè)計過程中，要絕對推行以生產(chǎn)為導(dǎo)向的生產(chǎn)設(shè)計思想，以“下道工序是上道工序的上帝”的理念來重視生產(chǎn)設(shè)計對施工時間和施工成本的影響。

5.設(shè)計差錯率

一是要對設(shè)計差錯率進(jìn)行考核，在允許出現(xiàn)一定設(shè)計差錯的基礎(chǔ)上實行績效考核；二是對出現(xiàn)的大的設(shè)計差錯進(jìn)行討論反思，之后采取標(biāo)準(zhǔn)化設(shè)計的方法將該類設(shè)計加以固化；三是采取PDCA循環(huán)的方式不斷地改進(jìn)設(shè)計、逐步提高設(shè)計精度、減少設(shè)計差錯；四是在生產(chǎn)設(shè)計階段盡可能采取標(biāo)準(zhǔn)化設(shè)計和模塊化設(shè)計。實踐和理論均已表明，標(biāo)準(zhǔn)化設(shè)計和模塊化設(shè)計是減少差錯率的重要方法。

三、結(jié)語

從產(chǎn)品全生命周期成本的角度，本文對船舶設(shè)計成本的概念進(jìn)行了界定，分析了船舶設(shè)計成本管理對企業(yè)和用戶的重要意義。在此基礎(chǔ)上，研討了船舶設(shè)計成本的管理方法，重點通過實例，分析了設(shè)計階段直接成本與間接成本因素的管理辦法。其中設(shè)計階段直接成本分為設(shè)計費(fèi)和管理人員工資等支出；間接成本因素主要探討了配套設(shè)備的規(guī)格與數(shù)量、材料設(shè)計凈值、材料設(shè)計利用率、人工工時定額、設(shè)計差錯率五個方面。

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