戰(zhàn)新妍　景剛

摘 要：近年來，我國上市公司更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公司數(shù)量一直呈現(xiàn)出上升趨勢，甚至部分上市公司存在頻繁更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的問題，在這一背景下，上市公司更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的動(dòng)因也就受到了投資者和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的關(guān)注。會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為保障上市公司財(cái)務(wù)信息披露真實(shí)性、可靠性的重要途徑，其對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的更換也應(yīng)當(dāng)有正當(dāng)理由，否則就不合乎規(guī)定。本文首先通過調(diào)查，統(tǒng)計(jì)了我國近年來上市公司更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的基本情況，然后分析了上市公司更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的各種動(dòng)因，最后提出了相關(guān)的監(jiān)管對(duì)策。

關(guān)鍵詞：上市公司；更換；會(huì)計(jì)師事務(wù)所；動(dòng)因

會(huì)計(jì)師事務(wù)所相較于上市公司自身的財(cái)務(wù)管理部門，有著更高的獨(dú)立性和專業(yè)性，上市公司每年公布的財(cái)報(bào)必須通過相關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審核，審核通過后才能夠公布，這是保障上市公司財(cái)務(wù)信息披露準(zhǔn)確可靠的主要途徑。因而作為投資者，對(duì)于上市公司更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所行為也會(huì)有著較大的關(guān)注度，相關(guān)監(jiān)管部門一般也會(huì)要求上市公司做出說明。

一、我國上市公司更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所情況調(diào)查

根據(jù)《中國會(huì)計(jì)視野》的統(tǒng)計(jì)，2015年全年內(nèi)，共有205家上市公司有更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所情況，更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的次數(shù)達(dá)到了214次，而且這一數(shù)字近年來也呈現(xiàn)出上升的趨勢，從2003年開始，2003年更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的上市公司有82家，到了2004年為104家，2006年為146家。由此可見，今年連我國上市公司出于各種原因，更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的情況愈加頻繁，越來越多的上市公司提出了更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的申請(qǐng)。從更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所上市公司所提出的更換原因情況來看，主要可以分為兩類，分別為上市公司因素和會(huì)計(jì)師事務(wù)所因素。其中，如果從客觀的角度來進(jìn)行分析，而不是單方面考慮更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所上市公司所公布的原因，由于上市公司自身因素所導(dǎo)致的的會(huì)計(jì)師事務(wù)所更換大于由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所因素。

二、上市公司更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所動(dòng)因

1.審計(jì)費(fèi)用問題

在上市公司更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的因素中，審計(jì)費(fèi)用是一個(gè)較為常見的動(dòng)因，一般情況下由于上市公司就審計(jì)費(fèi)用問題無法與會(huì)計(jì)師事務(wù)所達(dá)成一致意見，最終出現(xiàn)更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的情況。同時(shí)，在上市公司委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所的過程中，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所在提高審計(jì)費(fèi)用，也會(huì)對(duì)上市公司的委托造成影響。是否更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所一般由股東大會(huì)決定，就我國上市公司的實(shí)際情況而言，主要由董事會(huì)決定。因而如果上市公司董事會(huì)認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所所提出的增加審計(jì)費(fèi)用不合理，或者在上市公現(xiàn)有財(cái)務(wù)體系下無法負(fù)擔(dān)這一審計(jì)費(fèi)用，就會(huì)做出更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的決定。整體來說，在我國上市公司更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的因素中，是一種較為常見的因素，而且在一些委托大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的上市公司中更為常見這一現(xiàn)象。

2.出于完善內(nèi)部控制機(jī)制需要

內(nèi)部控制機(jī)制完善，主要是指上市公司以完善公司內(nèi)部控制機(jī)制為目的，調(diào)整相應(yīng)的內(nèi)部控制機(jī)制、內(nèi)部審計(jì)機(jī)制以及外部審計(jì)機(jī)制，為建立起完善的內(nèi)部控制機(jī)制奠定基礎(chǔ)。例如隨著一些上市公司的發(fā)展，為了不斷完善其內(nèi)部控制機(jī)制，會(huì)逐漸建立起成熟的內(nèi)部審計(jì)機(jī)制，但如果上市公司內(nèi)部控制機(jī)制和內(nèi)部審計(jì)機(jī)制建設(shè)，與外部審計(jì)不能很好地銜接，或者理念差異較大，或者上市公司內(nèi)控建設(shè)無法滿足外部審計(jì)對(duì)內(nèi)控建設(shè)審查的高標(biāo)準(zhǔn)，那么上市公司就有著更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的訴求。對(duì)于上市公司來說，在內(nèi)部控制機(jī)制的完善過程中，其委托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)模式或者審計(jì)方法可能會(huì)影響到其內(nèi)部控制機(jī)制的運(yùn)行，或者會(huì)影響到其內(nèi)部審計(jì)機(jī)制的有效性。特別是近年來，很多上市公司之所以提出更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，也是為了建立完善的內(nèi)部控制機(jī)制，而更換與其更加適合的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

3.財(cái)務(wù)舞弊行為驅(qū)動(dòng)

一些上市公司，為了進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊，或者處于粉飾財(cái)報(bào)等目的，購買審計(jì)意見，也就是賄賂會(huì)計(jì)師事務(wù)所，以達(dá)到財(cái)務(wù)舞弊行為的目的。在這一過程中，如果其委托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能被其賄賂和購買審計(jì)意見，那么上市公司往往就會(huì)轉(zhuǎn)而尋求更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，來達(dá)到財(cái)務(wù)舞弊的目的。就我國上市公司的實(shí)際情況來看，粉飾財(cái)報(bào)、財(cái)務(wù)舞弊行為已經(jīng)數(shù)見不鮮，出于這一驅(qū)動(dòng)進(jìn)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所更換的上市公司也有很多，這會(huì)對(duì)投資者造成巨大的不利影響，也不利于我國證券市場的健康發(fā)展。但是應(yīng)當(dāng)看到，一些上市公司為了不被退市，往往會(huì)千方百計(jì)的粉飾財(cái)報(bào)，在這種情況下，更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行為應(yīng)當(dāng)受到更大程度的監(jiān)管。并且對(duì)于投資者來說，也應(yīng)當(dāng)在分析上市公司投資價(jià)值時(shí)充分考慮其這一情況。

4.事務(wù)所資質(zhì)變更

在由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所因素導(dǎo)致的上市公司會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更中，由于事務(wù)所資質(zhì)變更是一個(gè)較為常見的因素，對(duì)于上市公司來說，在委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所過程中，首先需要考慮的就是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的資質(zhì)問題，只有符合我國上市公司委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所資質(zhì)的相關(guān)規(guī)定，才能順利通過審計(jì)。因而當(dāng)上市公司在委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所過程中，如果中途會(huì)計(jì)師事務(wù)所的資質(zhì)發(fā)生了變更，特別是失去了繼續(xù)承接上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告審核的資質(zhì)，或者由于一些其他原因?qū)е聲?huì)計(jì)師事務(wù)所的資質(zhì)證件被吊銷，那么上市公司就會(huì)終止與該會(huì)計(jì)師事務(wù)所的委托關(guān)系。從近年來我國上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的情況來看，由于這一原因所造成的會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更也有許多案例。一般由于一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所的資質(zhì)變更，甚至由于其代理的其他上市公司出現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊行為導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所資質(zhì)被吊銷，從而其代理的其他上市公司終止與其合作關(guān)系。

5.事務(wù)所組織結(jié)構(gòu)變更

事務(wù)所組織結(jié)構(gòu)的變更主要是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于內(nèi)部原因，如業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)的調(diào)整、發(fā)展戰(zhàn)略的調(diào)整等等，導(dǎo)致其內(nèi)部結(jié)構(gòu)出現(xiàn)了變化，會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)的變化，不但會(huì)影響到與上市公司的業(yè)務(wù)銜接，也會(huì)對(duì)審計(jì)意見造成影響，因而很多上市公司在會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織結(jié)構(gòu)發(fā)生變化后，選擇更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。從近年來一些上市公司更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的情況來看，由于上市公司本身對(duì)于審計(jì)意見有著一定的偏好性，希望獲得對(duì)自己有利的審計(jì)意見，在上市公司已經(jīng)與原有會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立默契合作關(guān)系的背景下，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于組織結(jié)構(gòu)變更，導(dǎo)致不利審計(jì)意見風(fēng)險(xiǎn)的增加，那么就會(huì)增大上市公司董事會(huì)更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的欲望。

6.會(huì)計(jì)穩(wěn)健性水平

會(huì)計(jì)穩(wěn)健性水平主要是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)中所遵守的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及所使用的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)情況，并且在審計(jì)過程中，相關(guān)會(huì)計(jì)師人員自身的業(yè)務(wù)水平和道德素養(yǎng)水平，同樣會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性水平造成影響。從上市公司的角度來說，對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選擇也較為重視其會(huì)計(jì)穩(wěn)健性水平，一般而言，上市公司長期合作的會(huì)計(jì)師事務(wù)所雙方會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性水平有著較好的共識(shí)。如果在委托過程中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于自身原因，導(dǎo)致會(huì)計(jì)穩(wěn)健性水平出現(xiàn)了變化，那么就會(huì)影響到上市公司的審計(jì)意見。整體來說，無論上市公司處于何種驅(qū)動(dòng)，其委托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)計(jì)穩(wěn)健性水平提高或者降低都會(huì)對(duì)上市公司更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的欲望造成影響。很多上市公司對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的更換，都有著這種因素的體現(xiàn)。

三、關(guān)于完善上市公司更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所監(jiān)管的對(duì)策

1.規(guī)范上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所程序

首先，作為相關(guān)的監(jiān)管部門，應(yīng)當(dāng)建立起完善的上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所行為流程，上市公司如果需要更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，必須向相關(guān)的監(jiān)管部門提出申請(qǐng)，并且解釋更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的原因。同時(shí)，針對(duì)我國上市公司的決策情況，應(yīng)當(dāng)增加獨(dú)立懂事以及中小股東在更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所決策中的話語權(quán)，防止大股東在董事會(huì)中對(duì)于該問題大搞一言堂。建立起更加嚴(yán)格的審查程序，對(duì)上市公司所更換的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行嚴(yán)格的資質(zhì)審查以及調(diào)查，防止部分上市公司由于財(cái)務(wù)舞弊驅(qū)動(dòng)來更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。在上市公司內(nèi)部，也應(yīng)當(dāng)建立起更加完善的決策機(jī)制，更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的理由必須充足，并且是建立在相應(yīng)調(diào)查的基礎(chǔ)上，而不是完全憑借大股東的個(gè)人決策，如果在決策過程中，部分獨(dú)立懂事或者中小股東提出了不同意見，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行大范圍的討論，或者在股東大會(huì)中進(jìn)行決策。

2.加強(qiáng)對(duì)提出變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所上市公司的檢查

相關(guān)監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)于提出變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所申請(qǐng)的上市公司財(cái)務(wù)調(diào)查，如果上市公司提出變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所申請(qǐng)，應(yīng)當(dāng)由相關(guān)監(jiān)管部門與其之前的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行聯(lián)系，核證上市公所提出的變更理由。如果在調(diào)查過程中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為上市公司變更事務(wù)所有財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)機(jī)驅(qū)動(dòng)，或者存在購買審計(jì)意見的行為，那么相關(guān)監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)立即介入。在對(duì)上市公司的調(diào)查中，應(yīng)當(dāng)主要從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的原有審計(jì)意見角度出發(fā)，展開相關(guān)的財(cái)務(wù)調(diào)查，如果在調(diào)查過程中發(fā)現(xiàn)上市公存在不當(dāng)行為，如企圖利用更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所來獲得更加有利的審計(jì)意見，那么應(yīng)當(dāng)對(duì)上市公司進(jìn)行相應(yīng)的處罰，要求其終止更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行為。

3.建立變更前后會(huì)計(jì)師事務(wù)所雙方的聯(lián)系機(jī)制

建立變更前后會(huì)計(jì)師事務(wù)所雙方的聯(lián)系機(jī)制，主要是指在上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所后，應(yīng)當(dāng)建立起完善的溝通機(jī)制，由變更前會(huì)計(jì)師事務(wù)所向變更后的會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供歷史審計(jì)資料以及整天的審計(jì)意見。一些上市公司變更前的會(huì)計(jì)師事務(wù)所一般對(duì)于上市公司的財(cái)務(wù)情況和經(jīng)營狀況更加了解，為變更后的會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供歷史審計(jì)資料，有利于變更后的會(huì)計(jì)師事務(wù)所更好的開展審計(jì)工作。同時(shí)，在這一過程中，如果便跟前的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于上市公司財(cái)務(wù)審計(jì)提出了不利意見，變更后的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對(duì)此重視。

四、結(jié)論

近年來，我國上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所行為頻繁，并且呈現(xiàn)出不斷增長的趨勢，頻繁的更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所并不利于提高上市公司的審計(jì)質(zhì)量。從上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的動(dòng)因情況來看，主要有上市公司因素和會(huì)計(jì)師事務(wù)所因素這兩方面的原因，相關(guān)監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)針對(duì)上市公司更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的動(dòng)因情況，積極采取相應(yīng)的措施，建立起完善的監(jiān)管機(jī)制，防止上市公司利用更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所活動(dòng)進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊，或者進(jìn)行其他的財(cái)報(bào)粉飾獲得。并且對(duì)于上市公司來說，也應(yīng)當(dāng)克制更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的偏好問題，建立起晚上的會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更前后的雙方溝通聯(lián)系機(jī)制，促使會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間能夠更好的進(jìn)行溝通以及合作，這對(duì)于提高上市公司的審計(jì)質(zhì)量有著重要意義。

參考文獻(xiàn)：

[1]胡培培.處于財(cái)務(wù)困境的上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的動(dòng)因及后果分析——基于2010年深滬兩市的數(shù)據(jù)[J].中國證券期貨，2011，12：28-29.

[2]錢欣悅，韓宇琨.2012年上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所現(xiàn)狀分析[J]. 金融經(jīng)濟(jì)，2014，22：116-118.

[3]馬軍麗，李兵寬.會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更別有玄機(jī)——基于2011年中注協(xié)約談各大事務(wù)所之反思[J].會(huì)計(jì)之友，2012，33：57-58.