朱小麗　賈一鳴

摘 要 本文擬從分析企業(yè)會計舞弊誘發(fā)原因入手，對其賴以生存的控制環(huán)境與案發(fā)動機進行探討，提出了舞弊風(fēng)險識別與防范的建議，并針對湖北三峽新型建材股份有限公司的案例分析提出防范對策。

關(guān)鍵詞 會計舞弊 誘發(fā)原因 防范 對策

一、會計舞弊定義

會計舞弊，是指行為人以獲取不正當(dāng)利益為目的，有計劃、有針對性和有目的地故意違背真實性原則，違反國家法律、法規(guī)、政策和規(guī)章規(guī)制度導(dǎo)致會計信息失真的行為。隨著經(jīng)濟體制改革的不斷深入，會計舞弊對社會經(jīng)濟的危害愈來愈明顯，能否對會計舞弊進行切實有效的治理受到人們的普遍關(guān)注。

二、基于GONE理論分析舞弊案動因

（一）需要（Need）

企業(yè)的需要：

1.獲得信貸資金或商業(yè)信用的需要。企業(yè)發(fā)展需要資金，除了所有者投入資金外，需要向銀行等金融機構(gòu)籌資。而銀行等金融機構(gòu)出于風(fēng)險考慮和自我保護需要，一般不愿貸款給虧損企業(yè)或缺乏資信的企業(yè)，在對企業(yè)發(fā)放信貸資金時，會對企業(yè)的財務(wù)狀況及經(jīng)營情況進行嚴(yán)格的審查。

2.取得上市資格的需要。企業(yè)為了能夠獲得上市資格，人為將其三年的經(jīng)營成果加以改動。例如，在股價發(fā)行上，證監(jiān)會規(guī)定可以模擬計算改制前各年度每股稅后利潤作為定價依據(jù)，因此發(fā)行人為了抬高發(fā)行價格，可能肆意對上市公司進行過度粉飾包裝。

3.避免ST或退市的需要。在中國目前上市如此困難的情況下，這些公司的上市資格本身就十分珍貴，所以，誰也不愿意退市。因此，當(dāng)企業(yè)業(yè)績不佳，主營業(yè)務(wù)無法創(chuàng)造利潤，管理層無力回天時，往往就采用巨額準(zhǔn)備計提與沖銷的會計舞弊手段。

4.減少納稅的需要。納稅勢必會造成一部分企業(yè)資金外流，因此企業(yè)會為了不讓這部分資金流出而采取偷稅、漏稅、減少或推遲納稅。稅款的征收是以財務(wù)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)的，如企業(yè)所得稅是在會計利潤的基礎(chǔ)上，通過納稅調(diào)整，將會計利潤調(diào)整為應(yīng)納稅所得額，再乘上適用所得稅稅率而得出。

（二）機會（Opportunity）

1.內(nèi)部機會。（1）股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理。股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，大股東在股東大會上占絕對優(yōu)勢，董事會完全由大股東決定并為大股東服務(wù)，這就意味著董事會成員不向全體股東負(fù)責(zé)，不受中小股東的控制和監(jiān)督，這時大股東就可以通過其控制的董事會和股東大會制造舞弊性財務(wù)報告上市圈錢，把上市公司變成他們的自動提款機直至掏空上市公司為止。（2）監(jiān)事會的監(jiān)督職能虛化。監(jiān)事在股東和職工代表中產(chǎn)生，他們處于被領(lǐng)導(dǎo)地位。他們對董事會及管理層的監(jiān)督權(quán)力名存實亡。監(jiān)事會其職能和權(quán)利的虛化，使得監(jiān)事會成為整個公司治理結(jié)構(gòu)中最薄弱的一個環(huán)節(jié)，如同看守稻田的稻草人，本來用以防范會計舞弊的機構(gòu)卻在一定程度上縱容了舞弊行為的發(fā)生。（3）委托代理制度存在缺陷。在信息不對稱的情況下，在代理人方面會出現(xiàn)道德風(fēng)險和逆向選擇的問題。道德風(fēng)險指經(jīng)營者盡力（非故意）忽略企業(yè)經(jīng)營過程中存在的運營和內(nèi)控問題，導(dǎo)致財務(wù)報告產(chǎn)生錯報和漏報的行為，而逆向選擇指經(jīng)營者故意隱瞞和扭曲企業(yè)經(jīng)營過程中的不利方面。通過提供虛假財務(wù)報告數(shù)據(jù)來滿足委托契約的要求，此時會計舞弊就產(chǎn)生了。

2.外部機會。（1）會計準(zhǔn)則與會計自身的局限會計作為反映和控制企業(yè)經(jīng)營的信息系統(tǒng)，其自身具有局限性。同時，會計準(zhǔn)則制定的滯后性為會計舞弊創(chuàng)造了條件。（2）外部審計制度存在缺陷。首先，審計委托代理關(guān)系失去平衡。理應(yīng)由所有者委托注冊會計師對管理者的經(jīng)營活動進行鑒證審計，但事實上卻是由管理者親自委托注冊會計師對自己的經(jīng)營行為開展審計。被審計者聘請注冊會計師對自己的經(jīng)營行為進行審計，導(dǎo)致注冊會計師喪失獨立性。其次，審計市場結(jié)構(gòu)不合理。我國事務(wù)所規(guī)模過小、市場集中度不高以及由此引發(fā)的惡性價格競爭已經(jīng)導(dǎo)致審計師與客戶之間形成不正當(dāng)?shù)睦骊P(guān)系，以“低獨立性”來換取客戶的行為屢見不鮮，產(chǎn)生了“劣所驅(qū)逐良所”的畸形效應(yīng)，對審計獨立性造成了嚴(yán)重?fù)p害。最后，我國會計師事務(wù)所的審計活動帶有明顯的地域性特征。這樣，注冊會計師在執(zhí)行審計時就特別容易受到當(dāng)?shù)卣母深A(yù)，與當(dāng)?shù)卣推髽I(yè)存在千絲萬縷利害關(guān)系的注冊會計師及事務(wù)所也往往很難抵御政府和企業(yè)的不當(dāng)壓力。（3）法律、法規(guī)不完善。現(xiàn)行法律在對會計舞弊的具體認(rèn)定及認(rèn)定機構(gòu)安排方面并不明確，缺乏對會計舞弊法律責(zé)任分擔(dān)的必要規(guī)定。更重要的是，目前我國法律責(zé)任的缺位導(dǎo)致事后懲罰機制失去其應(yīng)有的威懾作用，對責(zé)任主體的懲罰力度不足。

（三）暴露（Exposure）

在企業(yè)內(nèi)部，董事會監(jiān)督職能的弱化，監(jiān)事會職能的虛化；企業(yè)外部審計制度的缺陷，使得企業(yè)會計舞弊行為被發(fā)現(xiàn)和披露的可能性大大降低。并且，現(xiàn)有的法律法規(guī)對舞弊行為的懲戒力度不足，更是變相地鼓勵企業(yè)進行會計舞弊。

（四）貪婪（Greed）

在這樣的社會文化體系下，不論是企業(yè)還是個人都樹立起一切向“錢”看的價值觀，會計舞弊行為就自然而然地應(yīng)運而生了。從公司層面看，企業(yè)文化是企業(yè)的靈魂，是推動企業(yè)發(fā)展的不竭動力。

三、基于舞弊三角理論提出會計舞弊識別及防范措施

（一）控制環(huán)境與防范舞弊

控制環(huán)境是最重要的因素之一，是對誠信和道德價值觀念的溝通與落實。對于不誠實的人，再好的控制也無法防范舞弊。因此，要防范舞弊，就必須讓員工知道公司或組織不允許不誠實的行為發(fā)生。

（二）風(fēng)險評估過程與防范舞弊

持續(xù)的風(fēng)險評估過程有助于及時識別舞弊風(fēng)險因素以及舞弊跡象，并及時將其消滅在萌芽階段，從而防范舞弊的發(fā)生。風(fēng)險評估過程是內(nèi)部控制的組成要素之一，而風(fēng)險評估的目的，就是要評估組織目標(biāo)實現(xiàn)過程中可能面臨的各種風(fēng)險（其中包括會計舞弊風(fēng)險），評估風(fēng)險因素以及風(fēng)險程度，并確定應(yīng)當(dāng)采取的風(fēng)險防范措施。

（三）控制活動與防范舞弊

有效的授權(quán)、實物控制、職責(zé)分離、業(yè)績評價和信息處理等控制活動，有助于確保管理層的指令得到執(zhí)行，減少舞弊發(fā)生的幾率。如果出納和會計這兩個職務(wù)由一個人擔(dān)任，會計舞弊的風(fēng)險就會大大增加；如果授權(quán)不當(dāng)，或者業(yè)績考核與評價的標(biāo)準(zhǔn)不合理，或者不能將實物資產(chǎn)保管與記錄的職責(zé)分開交由不同的部門和人員來擔(dān)任，會計舞弊風(fēng)險也會大大增加。

（四）信息溝通與防范舞弊

組織內(nèi)部缺乏溝通，信息渠道不暢通、信息不公開、不透明等信息不對稱狀況存在，給予有充分信息的一方實施會計舞弊提供了機會。

（五）監(jiān)督與防范舞弊

對控制的監(jiān)督有助于對內(nèi)控的有效性及時做出相應(yīng)評估。可能由于環(huán)境變化使得內(nèi)部控制變得不適用，無法起到實現(xiàn)控制目標(biāo)（包括防范和發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤和舞弊的目標(biāo)）的作用。因此，對內(nèi)部控制的監(jiān)督有助于及時發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的缺陷以及外界條件、環(huán)境等變化而帶來的不適用性，從而及時予以彌補，保證防范會計舞弊作用的實現(xiàn)。

四、結(jié)論

本文在針對會計舞弊誘發(fā)因素識別這一問題上，應(yīng)用GONE理論并嘗試分析我國今年經(jīng)典上市公司會計舞弊案例之共性案發(fā)環(huán)境，總結(jié)出導(dǎo)致會計舞弊發(fā)生的主要動機。在針對防范會計對策方面，參照舞弊三角理論及我國企業(yè)會計舞弊實際狀況，提出以下會計舞弊防范改善建議：第一，合理改進激勵機制；第二，完善公司治理結(jié)構(gòu)；第三，培育良好的組織文化。

（作者單位為北京郵電大學(xué)世紀(jì)學(xué)院）

參考文獻

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