摘 要：原材料計(jì)劃成本核算法下，計(jì)算和結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料應(yīng)分擔(dān)的差異一直是教學(xué)當(dāng)中的重難點(diǎn)。本文采用比例分析的方法，將材料分擔(dān)差異的計(jì)算公式進(jìn)行了調(diào)整，在此基礎(chǔ)上用T型賬戶圖解釋相關(guān)業(yè)務(wù)的核算。該方法用于教學(xué)，收到較好的效果。

關(guān)鍵詞：計(jì)劃成本法 材料成本差異 分擔(dān)差異

一、前言

原材料采用計(jì)劃成本法進(jìn)行核算是指對(duì)原材料的日常收入、發(fā)出、結(jié)存按預(yù)先制定的計(jì)劃成本計(jì)價(jià)，并設(shè)置“材料成本差異”賬戶登記實(shí)際成本與計(jì)劃成本之間的差異，月末再通過對(duì)材料成本差異的分?jǐn)?，將發(fā)出材料的計(jì)劃成本和結(jié)存材料的計(jì)劃成本調(diào)整為實(shí)際成本進(jìn)行反映的一種方法。

一般來說，對(duì)于材料品種繁多的企業(yè)，采用計(jì)劃成本法進(jìn)行核算可以簡(jiǎn)化日常核算手續(xù)，大大提高月末的結(jié)算效率，并且，在計(jì)劃成本法之下，“材料成本差異”賬戶能直觀的反應(yīng)出實(shí)際成本與計(jì)劃成本之間的差異，便于企業(yè)進(jìn)行成本控制和管理。

二、計(jì)劃成本法核算流程

會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，企業(yè)按計(jì)劃成本法對(duì)原材料進(jìn)行核算時(shí)，賬務(wù)處理程序如下：

第一，采購(gòu)時(shí)，取得的材料先通過 “材料采購(gòu)”賬戶進(jìn)行核算，按取得時(shí)的實(shí)際成本，記入“材料采購(gòu)”賬戶的借方。

第二，驗(yàn)收入庫(kù)時(shí)，按計(jì)劃成本記入“原材料”賬戶的借方，按實(shí)際成本從 “材料采購(gòu)”賬戶的貸方轉(zhuǎn)出，兩者的差額，借記或貸記“材料成本差異”賬戶。

第三，月份終了，對(duì)于尚未收到發(fā)票賬單的收料憑證，應(yīng)按計(jì)劃成本暫估入賬，下月初用紅字沖回。

第四，平時(shí)發(fā)出材料時(shí)，按材料的實(shí)際用途以計(jì)劃成本從“原材料”賬戶貸方轉(zhuǎn)出記入相關(guān)賬戶中。

第五，期末，計(jì)算材料成本差異率，結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的差異額。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》，材料成本差異率及差異額計(jì)算公式如下：

本期材料成本差異率=月初結(jié)存材料成本差異+本期收入材料成本差異月初結(jié)存材料計(jì)劃成本+本期收入材料計(jì)劃成本 ×100%

發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異=發(fā)出材料的計(jì)劃成本×本期材料成本差異率。

從以上核算流程來看，第五步，計(jì)算和結(jié)轉(zhuǎn)本月發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異最為關(guān)鍵。

三、教學(xué)中存在的疑惑

根據(jù)核算流程，在教學(xué)過程中，計(jì)劃成本核算法的前四步，學(xué)習(xí)者最容易理解，但是，在第五步，計(jì)算本期發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異時(shí)，理解起來就會(huì)比較吃力了。簡(jiǎn)單舉例說明如下。

例1：A公司對(duì)甲材料采用計(jì)劃成本法進(jìn)行核算，甲材料的計(jì)劃單位成本為25元/千克。本月各相關(guān)賬戶月初余額如表1：

上月未運(yùn)到企業(yè)的材料100千克本月已到，另本月新購(gòu)材料1000千克，全部運(yùn)到企業(yè)貨款已付，實(shí)際成本24925元。本月用于生產(chǎn)的材料共發(fā)出900千克。

分錄1到分錄3是學(xué)習(xí)者最容易理解的，只需掌握兩個(gè)要點(diǎn)：材料采購(gòu)借貸方登記材料的實(shí)際成本；原材料借貸方登記材料的計(jì)劃成本。材料入庫(kù)時(shí)，從材料采購(gòu)賬戶以實(shí)際成本轉(zhuǎn)出，在原材料賬戶以計(jì)劃成本轉(zhuǎn)入，而差額用材料成本差異賬戶登記。材料發(fā)出時(shí)，從原材料賬戶以計(jì)劃成本轉(zhuǎn)出，在相關(guān)賬戶中以計(jì)劃成本轉(zhuǎn)入。

而分錄4卻容易使學(xué)習(xí)者產(chǎn)生兩個(gè)疑惑：一是分?jǐn)偟牟铑~雖然能按照應(yīng)用指南中的公式計(jì)算出來，但是，具體這樣計(jì)算的原因是什么？二是計(jì)算出本月應(yīng)分?jǐn)偟牟町愵~之后，到底應(yīng)該沖銷生產(chǎn)成本呢，還是應(yīng)該增加生產(chǎn)成本？

基于上述疑問，大多數(shù)學(xué)生很難通透的明白其中的來龍去脈，這就對(duì)教師的授課提出了新的要求，不能按部就班的按計(jì)算公式簡(jiǎn)單講解，必須要把其中更深層次的原因講明白。

四、基于比例法的教學(xué)分析

在計(jì)劃成本法之下，原材料的實(shí)際成本由兩個(gè)部分構(gòu)成：

實(shí)際成本 = 計(jì)劃成本 +（或—）材料成本差異 （公式1）

即材料的實(shí)際成本等于“原材料”賬戶和“材料成本差異”賬戶的合計(jì)數(shù)，等式右邊的“+”、“—”號(hào)由“材料成本差異”賬戶的余額方向決定。

在例1中，“材料成本差異”賬戶的余額在貸方，即計(jì)劃成本大于實(shí)際成本，因此，公式1應(yīng)為如下形式：

實(shí)際成本 = 計(jì)劃成本 — 材料成本差異 （公式2）

同時(shí)，分錄3中，發(fā)出材料用于生產(chǎn)，按原材料的計(jì)劃成本計(jì)入“生產(chǎn)成本”賬戶，即公式2中等式右邊計(jì)劃成本部分計(jì)入了“生產(chǎn)成本”賬戶。而要將其調(diào)整成為實(shí)際成本，還需要將公式2中，等式右邊材料成本差異部分也計(jì)入“生產(chǎn)成本”賬戶，由于差異前為“—”號(hào)，差額應(yīng)做沖銷處理，如圖1：

另外，在發(fā)出材料階段，原材料除了用于生產(chǎn)產(chǎn)品，還可能用于車間一般耗用、企業(yè)管理、銷售產(chǎn)品等，賬務(wù)處理過程中，只需按材料具體用途計(jì)入相關(guān)賬戶，即在圖1和圖2中，將“生產(chǎn)成本”賬戶變更為“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”等賬戶，之后差異的計(jì)算與結(jié)轉(zhuǎn)的方法同上。

顯然，用上述比例法給學(xué)生分析，學(xué)生更容易明白差異分?jǐn)偟脑怼?/p>

五、總結(jié)

本文采用比例法計(jì)算并結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料分擔(dān)的差額，運(yùn)用T形賬戶圖的表現(xiàn)形式，使學(xué)生更清楚直觀的了解計(jì)劃成本法下差異分?jǐn)偟幕驹?，熟練掌握分?dān)差異的計(jì)算和結(jié)轉(zhuǎn)的方法。同時(shí)，該比例計(jì)算法也適用于商品的售價(jià)金額核算法、已計(jì)提減值準(zhǔn)備的材料發(fā)出核算等。實(shí)踐證明，將該種方法運(yùn)用于實(shí)際教學(xué)過程中，收到了良好的效果。

參考文獻(xiàn)：

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[2]戴德明，林鋼，趙西卜.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)（第7版）[M].北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2014

作者簡(jiǎn)介：

張丹丹 女，（1983.1-），籍貫：重慶，專業(yè)：管理科學(xué)與工程，學(xué)歷學(xué)位：碩士研究生，畢業(yè)院校：重慶交通大學(xué)，工作單位：重慶郵電大學(xué)移通學(xué)院，職稱：講師，主要從事工作：教學(xué)，研究方向：會(huì)計(jì)學(xué)。

（ 1.重慶郵電大學(xué)移通學(xué)院 重慶市 401520）

（2.四川外國(guó)語大學(xué)重慶南方翻譯學(xué)院 重慶市 400020）