摘 要：2016年5月1日“營改增”已在我國全面實(shí)行，稅制改革對會計(jì)核算有著重大的影響，會計(jì)從業(yè)人員在會計(jì)實(shí)務(wù)中對此遇到很大困難，無所適從。在此通過列舉案例的形式說明“營改增”對會計(jì)核算的影響，對會計(jì)實(shí)踐應(yīng)該有一定的指導(dǎo)意義。

關(guān)鍵詞：營改增；一般納稅人；小規(guī)模納稅人；進(jìn)項(xiàng)稅額；銷項(xiàng)稅額

一、“營改增”涉及的主要內(nèi)容

（一）“營改增”征收范圍

2016年5月1日起，我國全面實(shí)行“營改增”，根據(jù)《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號），“營改增”征收范圍：1.交通運(yùn)輸業(yè)；2.現(xiàn)代服務(wù)業(yè)；3.生活服務(wù)業(yè)；4.施工建筑業(yè)；5.房地產(chǎn)開發(fā)；6.金融保險(xiǎn)業(yè)。

（二）“營改增”涉及增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人界定

以應(yīng)稅服務(wù)年銷售額及會計(jì)核算制度是否健全為主要標(biāo)準(zhǔn)。應(yīng)稅服務(wù)年銷售額標(biāo)準(zhǔn)為500萬元（含本數(shù)）以上的為增值稅一般納稅人，這個標(biāo)準(zhǔn)以下的納稅人為小規(guī)模納稅人。

（三）“營改增”涉及增值稅率

1.提供租賃業(yè)務(wù)：（1）提供有形動產(chǎn)租賃，稅率17%；（2）提供不動產(chǎn)租賃，稅率11%。

2.提供交通運(yùn)輸服務(wù)，稅率11%；

3.提供現(xiàn)代服務(wù)：（1）提供基礎(chǔ)電信服務(wù)，稅率11%。增值電信服務(wù)，稅率6%。為境外單位提供電信業(yè)務(wù)服務(wù)，免征增值稅。（2）提供其他現(xiàn)代服務(wù)，稅率6%）

4.提供生活服務(wù)，稅率6%；

5.提供金融保險(xiǎn)服務(wù)，稅率6%；

6.提供施工建筑服務(wù)、房地產(chǎn)開發(fā)，稅率11%；

7.轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、銷售不動產(chǎn)，稅率11%。（銷售2016年5月1日以后取得的）

8.財(cái)政部和稅務(wù)總局規(guī)定應(yīng)稅服務(wù)，稅率為零的情形：（1）國際運(yùn)輸服務(wù)；（2）航天運(yùn)輸服務(wù)；（3）向境外單位提供的完全在境外消費(fèi)的相關(guān)服務(wù)。

9.小規(guī)模納稅人征收率3%。

二、“營改增”對會計(jì)核算的影響

（一）對存貨核算的影響

2013年8月1日“營改增”試點(diǎn)以后，一般納稅人外購存貨，支付運(yùn)輸費(fèi)，取得運(yùn)費(fèi)增值稅專用發(fā)票，按運(yùn)費(fèi)的11%支付增值稅計(jì)入應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）。支付裝卸、搬運(yùn)費(fèi)取得裝卸、搬運(yùn)費(fèi)增值稅專用發(fā)票，按裝卸、搬運(yùn)費(fèi)的6%支付增值稅計(jì)入應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）。

案例：甲企業(yè)屬于一般納稅人，2016年7月1日外購A材料，取得貨物增值稅發(fā)票：買價(jià)100000元，增值稅17000元（增值稅率17%），取得運(yùn)費(fèi)增值稅專用發(fā)票：運(yùn)費(fèi)1000元，增值稅110元（增值稅率11%），取得裝卸費(fèi)增值稅專用發(fā)票：裝卸費(fèi)100元，增值稅6元（增值稅率6%），A材料驗(yàn)收入庫，款項(xiàng)用銀行存款支付。

分析：計(jì)入原材料入庫實(shí)際成本=100000+1000+100=101100元

計(jì)入“應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）” =17000+110+6=17116元

會計(jì)處理：

借：原材料——A材料 101100

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17116

貸：銀行存款 118216

（二）對固定資產(chǎn)核算的影響

1.2013年8月1日營改增試點(diǎn)以后，一般納稅人外購設(shè)備支付的運(yùn)輸費(fèi)，取得運(yùn)費(fèi)增值稅專用發(fā)票，按運(yùn)費(fèi)的11%支付增值稅計(jì)入應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）。

2.2016年5月1日起我國全面實(shí)行“營改增”：

（1）2016年5月1日以后企業(yè)（一般納稅人）新增不動產(chǎn)（廠房、辦公樓）按買價(jià)的11%支付增值稅，憑增值稅專用發(fā)票計(jì)入應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額），不再計(jì)入固定資產(chǎn)成本。

（2）在建工程（在建廠房、辦公樓等不動產(chǎn)）領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料，已列進(jìn)項(xiàng)稅額不再作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。

（3）2016年5月1日以后外購需要安裝的固定資產(chǎn)（設(shè)備），接受安裝勞務(wù)按安裝費(fèi)的11%支付增值稅，憑增值稅專用發(fā)票計(jì)入應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）。

（4）一般納稅人經(jīng)營租入有形動產(chǎn)（設(shè)備）按租金的17%支付增值稅，憑增值稅專用發(fā)票計(jì)入應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）。

（5）一般納稅人在2016年5月1日以后經(jīng)營租入不動產(chǎn)（廠房、辦公樓）按租金的11%支付增值稅，憑增值稅專用發(fā)票計(jì)入應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）。

（6）一般納稅人銷售2016年5月1日以后購建的不動產(chǎn)按銷售價(jià)的11%計(jì)算應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。

案例：（1）甲企業(yè)屬于增值稅一般納稅人，領(lǐng)用生產(chǎn)用的原材料，用于廠房建造，材料成本10000元，購入材料時支付增值稅1700元，已列入應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）。

分析：廠房為不動產(chǎn)，屬于應(yīng)稅項(xiàng)目，企業(yè)將生產(chǎn)用的原材料用于在建工程，已列的進(jìn)項(xiàng)稅額不再轉(zhuǎn)出。

會計(jì)處理：借：在建工程 10000

貸：原材料 10000

（2）甲企業(yè)同時領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品用于廠房建造，產(chǎn)品成本200000元，計(jì)稅價(jià)300000元，

分析：企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品用于廠房建造，廠房屬于應(yīng)稅項(xiàng)目，在領(lǐng)用產(chǎn)品時，稅法規(guī)定：不視同銷售計(jì)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。

會計(jì)處理：借：在建工程 200000

貸：庫存商品 200000

（3）甲企業(yè)于2018年出售一棟廠房，售價(jià)10000000元，增值稅率11%，該廠房于2016年5月1日以后購入，原值6000000元，假設(shè)已折舊240000元，暫不考慮除增值稅以外的其他稅費(fèi)。

分析：一般納稅人出售2016年5月1日以后購入的不動產(chǎn)，要按售價(jià)11%計(jì)算應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅額。

會計(jì)處理：

①借：固定資產(chǎn)清理 5760000

累計(jì)折舊 240000

貸：固定資產(chǎn) 6000000

②借：銀行存款 11100000

貸：固定資產(chǎn)清理 10000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1100000

③借：固定資產(chǎn)清理 4240000

貸：營業(yè)外收入 4240000

（三）“營改增”對無形資產(chǎn)核算的影響

1.一般納稅人取得專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)等無形資產(chǎn)支付增值稅，按買價(jià)的6%支付增值稅，憑增值稅專用發(fā)票計(jì)入應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）。

2.銷售專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)等無形資產(chǎn)按售價(jià)的6%計(jì)算應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）；

3.2016年5月1日以后，一般納稅人取得土地使用權(quán)按買價(jià)的11%支付增值稅，憑增值稅專用發(fā)票計(jì)入應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）。

4.銷售2016年5月1日以后購進(jìn)的土地使用權(quán)按售價(jià)的11%計(jì)算應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。

5.出租無形資產(chǎn)，按租金6%計(jì)算應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。

案例（1）：甲企業(yè)為增值稅一般納稅人，2016年7月1日，甲企業(yè)購買一項(xiàng)商標(biāo)權(quán)，取得增值稅發(fā)票：買價(jià)19000000元，增值稅1140000萬元（增值稅率6%），另支付其他相關(guān)稅費(fèi)90萬元。上述款項(xiàng)均用銀行存款支付。

分析：甲企業(yè)取得該項(xiàng)無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值19900000元，計(jì)入應(yīng)交增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額1140000元。

會計(jì)處理：

借：無形資產(chǎn)——商標(biāo)權(quán) 19900000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1140000

貸：銀行存款 21040000

案例（2）：2017年1月1日，甲公司將某商標(biāo)權(quán)出租給乙公司使用，租期為4年，每年收取不含稅租金200000元，甲公司為一般納稅人，應(yīng)繳納的增值稅為120000元（增值稅率為6%）。在出租期間內(nèi)甲公司不再使用該商標(biāo)權(quán)。該商標(biāo)權(quán)系甲公司2016年1月1日購入的，初始入賬價(jià)值為1800000元，預(yù)計(jì)使用年限為15年，采用直線法攤銷。假定按年攤銷商標(biāo)權(quán)，且不考慮增值稅以外的其他相關(guān)稅費(fèi)。

會計(jì)處理：

①每年取得租金

借：銀行存款 212000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 200000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）12000

②按年對該商標(biāo)權(quán)進(jìn)行攤銷。

借：其他業(yè)務(wù)成本 120000（1800000/15）

貸：累計(jì)攤銷 120000

案例（3）：甲企業(yè)為增值稅一般納稅人，出售一項(xiàng)商標(biāo)權(quán)，所得的不含稅價(jià)款為1800000元，應(yīng)繳納的增值稅為108000元（增值稅率為6%，不考慮其他稅費(fèi)）。該商標(biāo)權(quán)成本為3000000元，出售時已攤銷金額為1800000元，已計(jì)提的減值準(zhǔn)備為300000元。

會計(jì)處理：

借：銀行存款 1908000

累計(jì)攤銷 1800000

無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 300000

貸：無形資產(chǎn) 3000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）108000

營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)利得 900000

（四）“營改增”對投資性房地產(chǎn)的影響

1.一般納稅人2016年5月1日以后購入的不動產(chǎn)，土地使用權(quán)列入投資性房地產(chǎn)核算（已出租），因按買價(jià)的11%支付增值稅，憑增值稅專用發(fā)票計(jì)入應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）；

2.一般納稅人2016年5月1日以后將投資性房地產(chǎn)（不動產(chǎn)、土地使用權(quán)）出租，按租金的11%計(jì)算應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）；

3.一般納稅人出售2016年5月1日以后購入的投資性房地產(chǎn)（處置不動產(chǎn)、土地使用權(quán)），按售價(jià)的11%計(jì)算應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。

案例：甲公司屬于增值稅一般納稅人，購入、取得租金及出售不動產(chǎn)增值稅率11%，甲公司采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。有關(guān)資料如下：

（1）2016年12月31日購入一棟辦公樓、并于當(dāng)日出租給乙公司。該辦公樓買價(jià)5000000元、辦公樓預(yù)計(jì)使用年限為40年，辦公樓的預(yù)計(jì)凈殘值為零，均采用直線法計(jì)提折舊。

（2）租期為3年，年租金為200000元，乙公司每年支付租金。

（3）2019年12月3l日租賃期滿后將其出售，售價(jià)為6000000元。

會計(jì)處理：

①2016年12月31日取得投資性房地產(chǎn)：

借：投資性房地產(chǎn) 5000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）550000

貸：銀行存款 5550000

②2016年12月31日收取租金：

借：銀行存款 222000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 200000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）22000

③每年計(jì)提折舊=5000000/40=125000（元）

借：其他業(yè)務(wù)成本 125000

貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 125000

④2019年12月31日租賃期滿出售：

借：銀行存款 6660000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 6000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）660000

同時轉(zhuǎn)成本：

借：其他業(yè)務(wù)成本 4625000

投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊375000

貸：投資性房地產(chǎn) 5000000

（五）“營改增”對收入核算的影響

1.一般納稅人提供安裝勞務(wù)、運(yùn)輸服務(wù)、施工勞務(wù)應(yīng)按服務(wù)收入的11%計(jì)算應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。

2.一般納稅人提供現(xiàn)代服務(wù)（如：提供廣告服務(wù)、快遞服務(wù)），提供生活服務(wù)（如：旅游服務(wù)、旅館住宿服務(wù)、餐飲服務(wù)）按服務(wù)收入的6%計(jì)算應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。

3.一般納稅人讓渡資產(chǎn)使用權(quán)（如：出租無形資產(chǎn)按租金的6%計(jì)算應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額），出租有形動產(chǎn)按租金的17%計(jì)算應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額），出租不動產(chǎn)按租金的11%計(jì)算應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額））

案例：乙公司為交通運(yùn)輸公司，屬增值稅一般納稅人，增值稅率11%，下設(shè)A、B、C三個中心站，中心站2016年7月5日營業(yè)收入日報(bào)顯示：含稅收入91020元，款項(xiàng)收存銀行。

分析：計(jì)算應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）=91020/（1+11%）=9020（元）

會計(jì)處理：

借：銀行存款 91020

貸：主營業(yè)務(wù)收入 82000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）9020

（六）“營改增”對費(fèi)用核算的影響

一般納稅人發(fā)生的費(fèi)用（產(chǎn)品費(fèi)用、期間費(fèi)用）支付增值稅，憑增值稅專用發(fā)票都可以抵扣計(jì)入應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）。

案例：丙公司為物流有限公司，屬增值稅一般納稅人，2016年8月19日支付某會計(jì)師事務(wù)所財(cái)務(wù)管理咨詢費(fèi)用，取得該單位開來的增值稅專用發(fā)票，咨詢費(fèi)2000000元，增值稅120000元（增值稅率6%）用銀行存款支付。

會計(jì)處理：

借：管理費(fèi)用 2000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 120000

貸：銀行存款 2120000

參考文獻(xiàn)：

[1]2013年湖南會計(jì)人員繼續(xù)教育專題講座，海南出版社.

[2]2016年度全國會計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試輔導(dǎo)教材，中級會計(jì)實(shí)務(wù)，財(cái)政部會計(jì)資格評價(jià)中心編，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.

[3]稅法相關(guān)政策文件《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號）.

作者簡介：羅紹勇（1962-），男，副教授，從事財(cái)務(wù)會計(jì)學(xué)研究。