隨著經(jīng)濟(jì)全球化的快速發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營規(guī)模不斷擴(kuò)大，為了在激烈的市場競爭環(huán)境下生存和發(fā)展，越來越多的企業(yè)采用合并方式來實現(xiàn)多元化擴(kuò)張。而合并財務(wù)報表能夠綜合反映集團(tuán)整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，向管理層提供企業(yè)合并決策所需的財務(wù)信息，從而逐步提高企業(yè)在市場競爭中的優(yōu)勢。但在實際操作過程中，合并財務(wù)報表仍然存在一些問題，影響合并財務(wù)報表作用的發(fā)揮。本文分析了合并財務(wù)報表中存在的幾個問題，并對相應(yīng)的解決對策進(jìn)行了分析探討。

為適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，進(jìn)一步完善企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，提高企業(yè)合并財務(wù)報表質(zhì)量，財政部于2014年初頒布了修訂后的基本會計準(zhǔn)則和8項具體會計準(zhǔn)則，其中包括修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》。第33號準(zhǔn)則在原有具體準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，更加注重實務(wù)的操作，對合并財務(wù)報表的編制起到了很好的指導(dǎo)作用，但是在合并財務(wù)報表的編制過程中仍然存在一些問題，值得我們不斷地研究與探討，從而提高財務(wù)信息的質(zhì)量水平。

一、合并財務(wù)報表中存在的問題

（一）合并報表范圍界定模糊

合并財務(wù)報表的合并范圍是指應(yīng)納入合并財務(wù)報表編報的子公司范圍，主要是明確哪些子公司應(yīng)包括在合并財務(wù)報表的編報范圍內(nèi)，哪些子公司應(yīng)被排除在合并財務(wù)報表的編報范圍外。如果合并范圍不恰當(dāng)，那么合并財務(wù)報表將難以真實地反映集團(tuán)的財務(wù)狀況。企業(yè)會計準(zhǔn)則未明確規(guī)定“暫時性控制”的子公司是否應(yīng)納入合并財務(wù)報表范圍，在界定范圍方面缺乏可操作性，從而可能產(chǎn)生不同的會計處理結(jié)果。比如并購的目的是為了尋求時機(jī)出售獲利，還是出于戰(zhàn)略決策打算長期持有；比如暫時性控制的公司是有利于企業(yè)提高利潤和增強(qiáng)償債能力的公司，還是可能導(dǎo)致企業(yè)利潤減少的公司，都有可能出現(xiàn)因主觀人為判斷而導(dǎo)致形成不同合并財務(wù)信息的情況。

在大規(guī)模的企業(yè)集團(tuán)中，通常會存在多層控股和多層并交叉持股的情況，由于股權(quán)結(jié)構(gòu)復(fù)雜，被納入合并范圍的子公司較多，可能會存在僅持有少數(shù)股權(quán)但是通過多層并交叉持股后達(dá)到實際控制而沒有被合并的子公司；或是多層并交叉持股過于復(fù)雜時，母公司只能通過間接擁有子公司后層層傳導(dǎo)對最末級的子公司實施控制，其實際的控制能力已經(jīng)大大削弱，但是從合并范圍界定來看又屬于合并財務(wù)報表范疇，因此是否將最末級的子公司納入合并財務(wù)報表范圍有待進(jìn)一步的研究。

（二）企業(yè)采用的會計政策不統(tǒng)一

會計政策是編制財務(wù)報表的基礎(chǔ)，統(tǒng)一母公司和子公司的會計政策是保證母子公司財務(wù)報表各項目反映內(nèi)容一致的基礎(chǔ)。新會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)集團(tuán)的下屬子公司采用的會計政策需要與母公司保持一致，如果不一致，在編制合并財務(wù)報表的過程中，需要將子公司的財務(wù)報表按照母公司的會計政策重新進(jìn)行編報。但在實際操作過程中，處于不同行業(yè)的子公司為了滿足自身的需求根據(jù)實際情況制定了本公司適用的會計政策，但這些政策會與母公司制定的會計政策存在一定偏差，強(qiáng)制性要求子公司按照母公司的要求調(diào)整會計政策，又不能滿足子公司的自身發(fā)展需求。同時當(dāng)出現(xiàn)子公司會計政策和母公司會計政策不一致的情況時，在編制合并財務(wù)報表的過程中，需要對子公司的財務(wù)報表進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，不僅增加了工作量，也不能保證會計信息的準(zhǔn)確性和可靠性。尤其是涉外的子公司，公司所在國與所在地區(qū)的會計準(zhǔn)則和法律規(guī)定均和國內(nèi)不一致，子公司還需要按照母公司的會計政策重新編報財務(wù)報表，以作為編制合并財務(wù)報表的基礎(chǔ)。

（三）忽視集團(tuán)內(nèi)部交易抵銷處理

對于集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，就交易的各方來說，都已經(jīng)在個別財務(wù)報表中進(jìn)行了反映，在這種情況下，如果簡單地將母子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益各項目加總得出合并財務(wù)報表，就必然存在重復(fù)計算的因素。因此在編制合并財務(wù)報表時必須將這些重復(fù)計算的因素予以扣除，對這些重復(fù)計算的因素進(jìn)行抵銷處理。而在實際操作過程中，由于缺乏基礎(chǔ)資料，合并工作底稿不完善，往往會出現(xiàn)抵銷不及時或無法按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實質(zhì)編制調(diào)整抵銷分錄，導(dǎo)致部分科目出現(xiàn)將母公司和子公司個別財務(wù)報表項目數(shù)據(jù)進(jìn)行簡單加總的情況，這種情況將直接導(dǎo)致報表科目金額虛增，會計信息失真，從而誤導(dǎo)信息使用者。

二、合并財務(wù)報表問題的改進(jìn)對策

（一）強(qiáng)調(diào)實質(zhì)性控制，明確合并報表范圍

合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定，不僅包括根據(jù)表決權(quán)（或類似權(quán)利）本身或者結(jié)合其他安排確定的子公司，也包括基于一項或多項合同安排決定的結(jié)構(gòu)化主體。企業(yè)集團(tuán)應(yīng)強(qiáng)調(diào)實質(zhì)性控制，綜合考慮表決權(quán)、風(fēng)險承擔(dān)的基礎(chǔ)上對是否屬于實質(zhì)性控制進(jìn)行判斷。如果母公司擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額，就能夠構(gòu)成母子公司關(guān)系，被投資方應(yīng)該納入合并財務(wù)報表范圍。

企業(yè)在判斷實質(zhì)性控制權(quán)時按照其所實質(zhì)性擁有的表決權(quán)來決定，可以按照“實質(zhì)重于形式”的原則確定合并范圍。新會計準(zhǔn)則提出了合并范圍界定和實際合并股權(quán)比例的雙重標(biāo)準(zhǔn)概念，即間接擁有表決權(quán)資本比例的計算方法僅在合并范圍界定時適用，在實際編制合并財務(wù)報表時，仍然按照實際持有的股權(quán)計算。同時還需要注意是否為非暫時性控制，即控制權(quán)是否以賺取短期收益為持有目的。如果僅是準(zhǔn)備近期出售而短期持有其半數(shù)以上權(quán)益性資本的子公司，不應(yīng)納入合并財務(wù)報表范圍，以避免出現(xiàn)兩個年度合并財務(wù)報表范圍不一致的問題。同時為了讓合并財務(wù)報表更真實地反映企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)狀況，在當(dāng)期購買、出售子公司或者因其他原因引起合并財務(wù)報表范圍變化的情況，需要合理判斷合并的依據(jù)，定期對控制關(guān)系進(jìn)行復(fù)核，保證合并范圍的恰當(dāng)性，并在財務(wù)報表附注中對合并范圍的變化情況進(jìn)行披露，詳細(xì)分析合并財務(wù)報表范圍發(fā)生變化后可能對企業(yè)經(jīng)營造成的影響，進(jìn)而為企業(yè)管理者提供正確的決策意見。

（二）提高會計信息質(zhì)量，統(tǒng)一會計政策

為了保證報表中企業(yè)會計信息的準(zhǔn)確性與可靠性，必須要建立一套統(tǒng)一的會計政策，在具體實施過程中，這一目標(biāo)需要統(tǒng)一各個方面的指標(biāo)，比如固定資產(chǎn)的初始計量及折舊方法，發(fā)出存貨成本的計量，采用賬齡分析法計提壞賬準(zhǔn)備的比例，投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量方式等等。為保證各子公司報表數(shù)據(jù)的真實可靠性，母公司應(yīng)要求子公司按照規(guī)定的會計政策編制財務(wù)報表并及時進(jìn)行上報，不得隨意更改會計政策，以保證財務(wù)報表的可靠性和連續(xù)性。同時，要解決不同行業(yè)的子公司會計政策的差異和涉外子公司的會計政策問題，一方面按照公司的自有會計政策編制財務(wù)報表，另一方面按照母公司的會計政策進(jìn)行報表調(diào)整，必要時借助信息化的手段對會計政策的不同進(jìn)行統(tǒng)一調(diào)整，以實現(xiàn)會計信息的可靠性與可比性。

（三）加強(qiáng)企業(yè)會計核算，正確處理內(nèi)部交易抵銷

正確抵銷內(nèi)部交易是合并財務(wù)報表編制的關(guān)鍵和主要內(nèi)容，其目的在于將個別財務(wù)報表各項目的加總金額中重復(fù)的因素予以抵銷。常見的內(nèi)部交易抵銷包括內(nèi)部存貨交易的抵消、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷、內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的抵銷、集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)關(guān)系的抵銷等。以內(nèi)部存貨交易抵銷為例，內(nèi)部購買的商品全部實現(xiàn)對外銷售時，在編制合并利潤表時，應(yīng)當(dāng)將重復(fù)反映的內(nèi)部營業(yè)收入和內(nèi)部營業(yè)成本予以抵銷；內(nèi)部購買的商品全部未實現(xiàn)對外銷售時，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，應(yīng)當(dāng)將存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷；內(nèi)部購買的商品部分實現(xiàn)對外銷售，部分形成期末存貨時，應(yīng)當(dāng)?shù)咒N銷售企業(yè)的銷售收入、銷售成本和購買企業(yè)的期末存貨上的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益；順銷或者逆銷的存貨內(nèi)部交易，期末存貨中所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益應(yīng)全部予以抵銷；連續(xù)編制合并財務(wù)報表時，首先必須將上期抵銷的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調(diào)整本期期初未分配利潤的金額，然后再對本期內(nèi)部購進(jìn)存貨進(jìn)行抵銷處理。因此，針對內(nèi)部交易，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)會計核算，保存完整的基礎(chǔ)資料，從而保證內(nèi)部交易抵銷的正確性。

三、結(jié)論

綜上所述，隨著我國市場化經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和對外開放的不斷深入，企業(yè)通過合并來保持市場領(lǐng)先地位已經(jīng)成為一種常態(tài)，因此合并財務(wù)報表的編制工作也就越來越重要。合并財務(wù)報表仍然存在很多不足之處，這些問題如果不能得到有效解決，將影響到企業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展，因此不論是企業(yè)的管理層還是財務(wù)工作者都應(yīng)該重視企業(yè)集團(tuán)的合并財務(wù)報表工作，進(jìn)一步地改進(jìn)和完善合并財務(wù)報表，促使合并財務(wù)報表更好地適應(yīng)企業(yè)需求，這對于企業(yè)更加長遠(yuǎn)健康的發(fā)展也具有重要意義。（作者單位為天津生態(tài)城投資開發(fā)有限公司）