從2016年5月1日起,我國將營改增試點范圍擴大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)4大行業(yè),并將所有企業(yè)新增不動產(chǎn)所含增值稅納入抵扣范圍,財政部和國家稅務(wù)總局據(jù)此發(fā)布一系列政策文件,全面推開營改增試點。自此,所有營業(yè)稅納稅人都改為繳納增值稅,實現(xiàn)了營業(yè)稅到增值稅的稅制轉(zhuǎn)換。
一、營改增背景下的稅收籌劃
稅收籌劃目前尚無權(quán)威的定義,一般理解為在稅法規(guī)定的范圍內(nèi),通過對經(jīng)營、投資、理財活動的事先籌劃和安排,盡可能地取得節(jié)稅的稅收利益,其要點在于合法性、籌劃性和目的性。合法性要求只能在法律法規(guī)許可范疇內(nèi)進行;籌劃性是由于納稅義務(wù)通常滯后于應(yīng)稅行為,客觀上使納稅人可事先規(guī)劃、設(shè)計安排;目的性表明稅收籌劃是以稅收支付盡可能達到最小,獲得稅收利益為目的。
2011年“十二五”計劃綱要明確提出“擴大增值稅征收范圍相應(yīng)調(diào)減營業(yè)稅等稅收”,同年出臺“營改增”試點方案總綱;2012年1月1日在上海地區(qū)對交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)正式啟動“營改增”,并逐漸擴大試點地區(qū)和試點行業(yè);至2016年5月1日,全國所有行業(yè)所有地區(qū)完成了營業(yè)稅改征增值稅的稅制轉(zhuǎn)換,自此營業(yè)稅退出歷史舞臺,我國建立了比較完整的消費型增值稅制度,構(gòu)建成了全國統(tǒng)一規(guī)范的增值稅管理體系,是財稅體制改革取得的又一重大成果?!盃I改增”是以“規(guī)范稅制,合理負(fù)擔(dān)”為原則,根據(jù)財政承受能力和不同行業(yè)發(fā)展特點,合理設(shè)置稅制要素,使總體稅負(fù)不增或略有下降,基本消除重復(fù)征稅問題。但由于地域性、行業(yè)性因素,不同企業(yè)在產(chǎn)業(yè)規(guī)模和業(yè)務(wù)模式上存在較大的差異性,以及財稅人員對新稅收政策理解不到位操作不準(zhǔn)確,使得并非所有企業(yè)都切實減輕了稅負(fù)。部分行業(yè)如建筑業(yè)、銀行業(yè)的企業(yè)由于稅率提高、進項稅額抵扣不充分而使稅負(fù)不減反增。因此,需要合理運用稅收籌劃,真正實現(xiàn)企業(yè)減稅目的,從而充分享受改革紅利,減輕企業(yè)整體稅收負(fù)擔(dān),提升企業(yè)經(jīng)營管理能力,提高企業(yè)經(jīng)濟效益。
二、稅收籌劃的幾個策略
(一)一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份選擇
增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人身份的劃分可從定量和定性兩方面劃分,定量是以年銷售額為標(biāo)準(zhǔn),即工業(yè)企業(yè)年應(yīng)稅銷售額在50萬元以上、商業(yè)企業(yè)年應(yīng)稅銷售額在80萬元以上、營改增應(yīng)稅服務(wù)的應(yīng)稅銷售額500萬以上,為一般納稅人,低于該標(biāo)準(zhǔn)的為小規(guī)模納稅人。定性是以會計核算是否健全為標(biāo)準(zhǔn),即低于年應(yīng)稅銷售額標(biāo)準(zhǔn)的小規(guī)模納稅人,只要會計核算健全,能夠準(zhǔn)確提供銷項稅額、進項稅額和稅務(wù)機關(guān)要求的其他資料,經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)也可認(rèn)定為一般納稅人。此外,對于年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的非企業(yè)單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)可選擇按小規(guī)模納稅人納稅。
增值稅一般納稅人實行抵扣納稅,即以銷項稅額扣除進項稅額納稅;小規(guī)模納稅人實行簡易征收辦法,以3%的征收率乘以銷售額納稅。除一般規(guī)定外,以下情況增值稅一般納稅人可以選擇簡易征收辦法計稅(1)營改增后一般納稅人提供的部分服務(wù)(如公交客運等公共交通運輸服務(wù)、經(jīng)認(rèn)定的動漫企業(yè)為開發(fā)動漫產(chǎn)品提供的相關(guān)服務(wù)、電影放映服務(wù)、倉儲服務(wù)、裝卸搬運服務(wù)、收派服務(wù)和文化體育服務(wù)、以納入“營改增”試點之日前取得的有形動產(chǎn)為標(biāo)的物提供的經(jīng)營租賃服務(wù)、在納入“營改增”試點之日前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的有形動產(chǎn)租賃合同等)可以選擇簡易計稅方法按3%征收率計算繳納增值稅;(2)一般納稅人銷售自己使用過的、未抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)減按2%征收率計算繳納增值稅;(3)自2016年5月1日起,一般納稅人銷售、出租其2016年4月30日前取得的不動產(chǎn),房企銷售的老項目,可以選擇適用簡易計稅方法,按5%征收率計算繳納增值稅。
因此,以上政策為企業(yè)的納稅安排提供了籌劃空間,納稅人身份的籌劃一般依據(jù)稅負(fù)無差別平衡點的增值率,增值率高于無差別點,低征收率作用明顯;增值率低于無差別點,進項抵扣作用明顯。因此,只要找出增值率的稅負(fù)無差別點,在這一增值率水平之上,企業(yè)適用簡易征收率比較合適。在這一增值率水平之下,企業(yè)適用憑票抵扣方式比較有利。當(dāng)然,由于各個行業(yè)簡易征收率、銷項稅額適用稅率、進項稅額適用抵扣稅率有所不同,稅負(fù)無差別點在各個企業(yè)也是不同的。企業(yè)在選擇納稅人身份時,應(yīng)當(dāng)靈活運用稅收政策進行計算判斷,通過進行合并、分立或分拆等提高或降低年銷售金額,掌握身份選擇的主動權(quán),有效減少稅收負(fù)擔(dān)。對于年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的非企業(yè)單位及不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè),可通過稅負(fù)比較等方法進行納稅籌劃,選擇納稅人的身份。
(二)重大資產(chǎn)處置方式選擇
按現(xiàn)行規(guī)定,納稅人銷售自己使用過的、未抵扣進項稅額的固定資產(chǎn),適用簡易辦法減按2%征收增值稅;納稅人在資產(chǎn)重組中,通過合并、分立、出售、置換等方式,將全部或部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人,不屬于增值稅的征稅范圍;2016年5月1日起,在資產(chǎn)重組過程中,涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為不征收增值稅.
資產(chǎn)處置是企業(yè)資本運作的重要內(nèi)容,其業(yè)務(wù)構(gòu)成要素和財務(wù)處置方案的多樣性,以及現(xiàn)行稅制對企業(yè)兩種處置行為的不同處理方式,為企業(yè)開展資產(chǎn)剝離經(jīng)濟活動提供了稅收籌劃空間,企業(yè)可從稅負(fù)的角度進行綜合比較,擇優(yōu)選擇稅負(fù)較低的資產(chǎn)處置方式。
(三)企業(yè)集團業(yè)務(wù)流程再造
增值稅較營業(yè)稅的一大優(yōu)勢就是可以避免重復(fù)征稅,有利于行業(yè)的細(xì)分化和專業(yè)化發(fā)展,提高生產(chǎn)效率。在此背景下,企業(yè)集團可以通過將部分服務(wù)進行外包,做自己最為擅長的領(lǐng)域,將一些研發(fā)、設(shè)計、營銷等內(nèi)部服務(wù)環(huán)節(jié)從企業(yè)主業(yè)剝離出來后,不僅能更加專注于提供某類型服務(wù),成為效率更高、專業(yè)更強的創(chuàng)新主體,催生新技術(shù)、新產(chǎn)業(yè)、新業(yè)態(tài)、新商業(yè)模式,為實施創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略和推動大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新拓展更為廣闊的空間,也為民營經(jīng)濟和小微企業(yè)營造更為寬松的發(fā)展環(huán)境。如“營改增”后,企業(yè)可選擇委托運輸還是使用自營車輛運輸,非獨立核算的自營運輸隊車輛運輸耗用的油料、配件及正常修理費用支出等項目,按照17%的增值稅稅率抵扣,而委托運輸企業(yè)發(fā)生的運費抵扣按交通運輸業(yè)稅率為11%,企業(yè)集團可根據(jù)實際測算結(jié)果,進行調(diào)整優(yōu)化。
(四)經(jīng)營模式籌劃
按現(xiàn)行規(guī)定,一般納稅人提供有形動產(chǎn)租賃服務(wù),稅率為17%。遠(yuǎn)洋運輸?shù)墓庾鈽I(yè)務(wù)、航空運輸?shù)母勺鈽I(yè)務(wù),屬于有形動產(chǎn)經(jīng)營性租賃。光租業(yè)務(wù),是指遠(yuǎn)洋運輸企業(yè)將船舶在約定的時間內(nèi)出租給他人使用,不配備操作人員,不承擔(dān)運輸過程中發(fā)生的各項費用,只收取固定租賃費的業(yè)務(wù)活動。干租業(yè)務(wù),是指航空運輸企業(yè)將飛機在約定的時間內(nèi)出租給他人使用,不配備機組人員,不承擔(dān)運輸過程中發(fā)生的各項費用,只收取固定租賃費的業(yè)務(wù)活動。企業(yè)可靈活轉(zhuǎn)變經(jīng)營模式,為上述遠(yuǎn)洋運輸和航空運輸配備專用人員,從而變有形動產(chǎn)經(jīng)營性租賃業(yè)為交通運輸業(yè),稅率從原來的17%降低到11%,產(chǎn)生6%的節(jié)稅空間。
(五)減免稅等優(yōu)惠政策籌劃
營改增后國家對4大行業(yè)原稅收優(yōu)惠政策原則上予以延續(xù),對老合同和老項目實行政策平轉(zhuǎn),對特定行業(yè)制定了過渡性優(yōu)惠措施等,基本是把過去營業(yè)稅的優(yōu)惠政策和增值稅本身的優(yōu)惠政策全部承繼下來,企業(yè)應(yīng)詳細(xì)研讀“營改增”的過渡政策,探討相應(yīng)的稅收優(yōu)惠,充分利用政策為企業(yè)稅收籌劃工作提供參考。其中的免稅條款和零稅率政策為企業(yè)提供了廣闊的籌劃空間。企業(yè)可依靠零稅率或者免稅政策選擇不同的行業(yè)和領(lǐng)域,利用優(yōu)惠政策取得價格優(yōu)勢,進而提高企業(yè)的同行競爭力和市場占有率。利用零稅率或放棄免稅權(quán)的一般納稅人企業(yè),其客戶取得的進項稅額可以抵扣,會大幅度提升企業(yè)的運營能力和盈利能力。
(六)延期納稅籌劃
通過稅務(wù)籌劃實現(xiàn)推遲繳納稅款,相當(dāng)于獲得了一筆政府無息貸款,獲取貨幣資金時間價值,有利于其資金周轉(zhuǎn).因此,企業(yè)可以通過籌劃服務(wù)合同等方式推遲納稅義務(wù)的產(chǎn)生.例如,稅法規(guī)定一些固定資產(chǎn)可以采用加速折舊法,使投資初期繳納最少的稅收,獲得遞延所得稅資產(chǎn),減少當(dāng)期所得稅費用,把稅收推遲到以后期間,相當(dāng)于延期納稅。此外,對于企業(yè)購進大額固定資產(chǎn)時,也可根據(jù)實際情況在180天內(nèi)的認(rèn)證期選擇恰當(dāng)?shù)恼J(rèn)證時點,按照規(guī)定,增值稅專用發(fā)票需要在認(rèn)證的次月申報納稅,如果企業(yè)當(dāng)期沒有足額的銷項稅額,認(rèn)證的進項稅額也無法充分抵扣。
三、稅收籌劃需統(tǒng)籌考慮的其他因素
(一)注重企業(yè)整體利益,實現(xiàn)企業(yè)價值最大化
一是對于納稅人身份的籌劃要綜合考慮企業(yè)成本。小規(guī)模納稅人要轉(zhuǎn)換為一般納稅人時應(yīng)考慮,一般納稅人要有健全的會計核算制度,需要培養(yǎng)和聘用專業(yè)會計人員,將增加企業(yè)財務(wù)核算成本;一般納稅人的增值稅征收管理制度較小規(guī)模納稅人復(fù)雜,需要投入的財務(wù)、物力和精力更多,會增加納人繳納成本 。二是對于經(jīng)營模式的籌劃,在為光租和干租配備專業(yè)人員、轉(zhuǎn)變經(jīng)營模式的過程中,需綜合考慮企業(yè)資金承受能力和成本控制狀況,即人員的增加能否為企業(yè)真正謀福利,不能只看稅收上的利益而無視企業(yè)整體效益。
(二)注重統(tǒng)籌安排,加強學(xué)習(xí)培訓(xùn)
稅務(wù)籌劃具有很強的專業(yè)性和綜合性,營改增政策又處于不斷完善制訂中,企業(yè)必須做好良好的計劃和統(tǒng)籌工作,同時加強學(xué)習(xí),積極參加稅務(wù)部門舉辦的各項培訓(xùn),提高相關(guān)人員的籌劃意識和專業(yè)素養(yǎng),有效借助中介或者專業(yè)人士的力量,從而實現(xiàn)降低企業(yè)涉稅風(fēng)險。加強與稅務(wù)部門的溝通協(xié)調(diào),關(guān)注稅收要求的變化趨勢,提高對稅收政策的敏銳度和應(yīng)變能力,進而為企業(yè)稅務(wù)籌劃工作提供及時的有效信息。(作者單位為長江瀘州航道局 )