【摘要】文章使用數(shù)據(jù)包絡分析方法（DEA）對中國會計師事務所的審計資源投入和產出效率進行橫向和縱向的比較分析。分析發(fā)現(xiàn)：中國會計師事務所審計活動的投入產出效率不容樂觀，技術效率不高，規(guī)模效率有了一定的發(fā)展和提高。當用Malmquist生產率指數(shù)法進行分析時發(fā)現(xiàn)，中國事務所的技術進步較低，純技術進步較為緩慢。

【關鍵詞】DEA模型；審計生產效率；審計資源配置

一、引言

如何提高中國會計師事務所的競爭力？這不僅關乎于中國會計師事務所的競爭力，也和中國的資本市場能否健康發(fā)展、中國的企業(yè)能否順利的“走出去”無不有關聯(lián)。2007年5月，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布了《關于推動會計師事務所做大做強的意見》，根據(jù)這個“意見”不難看出中國會計師事務所成為中國經濟的發(fā)展以及為走出去的企業(yè)保駕護航的重要的制度安排。

如何提高中國會計師事務所的競爭力？國內相關會計師事務所的運營效率已經有文獻從事務所的運營角度來分析，分析中國本土事務所相比國際所是否具有競爭力。但審計鑒證業(yè)務是會計師事務所的核心業(yè)務，分析會計師事務所的審計活動的投入產出效率具有較重大的意義，會計師事務所的競爭優(yōu)勢本應體現(xiàn)在保證審計質量的同時實現(xiàn)資源配置最優(yōu)化。本文運用包絡分析方法（DEA）評估中國會計師事務所的審計資源投入和產出效率。

本文的貢獻：（1）相比國內的文獻，使用了更為貼切的投入與產出的指標來分析審計活動的效率，為中國的事務所做大做強，以及會計師事務所了解自身的效率來改進資源投入以及質量控制體系提供證據(jù)。（2）使用了Malmquist生產率指數(shù)法從縱向分析會計師事務所在發(fā)展過程中的趨勢，根據(jù)分析的結果，找出會計師事務所效率不高的原因所在。

二、相關研究文獻綜述

Dopuch et al.（2003）以1989年“六大”事務所中的一家實施的247項財務報表審計活動為研究樣本，檢驗結果表明審計過程中的勞動力投入和成本是完全有效率的。Schelleman和Maijoor（2001）選取了“六大”事務所中一家實施的114項財務報表審計活動為研究樣本，檢驗結果與Dopuch et al的結果基本相同。Kim et al.（2006）以韓國的2001～2002年的“四大”和“非四大”實施的697項審計活動為研究樣本，得出來韓國的會計師事務所的生產投入的效率不高的結論。

目前國內已有相關研究。許漢友等（2008）研究結果表明中國本土會計師事務所具備一定的發(fā)展?jié)摿Γ谶\營上與國際會計師事務所相比，具有競爭力。曹強等（2008）研究結果表明，中國的事務所審計生產效率整體水平較高。

許漢友等（2008）采用的是Banker et al（2005）的方法，研究了整個事務所的運營效率，不僅僅包括審計鑒證服務、還包括非審計服務。用審計收入來代替審計投入缺乏合理性，審計產出用了公司規(guī)模與公司復雜程度以及公司風險，這些并不是審計師投入人力資源就能夠改變和創(chuàng)造的產出。本文使用了審計活動中的外勤審計時間來看審計生產活動的效率，更具有科學性依據(jù)。并且審計鑒證業(yè)務是會計師事務所的核心業(yè)務，研究審計活動的效率，對于提升事務所的競爭能力以及提升本土事務所的能力方面具有現(xiàn)實意義。

三、審計資源投入和產出效率分析

數(shù)據(jù)包絡分析方法（DEA）是通過評估以往的生產投入和產出，為以后的生產和經營活動提供決策依據(jù)的重要方法，主要應用在生產水平相對有效性、經濟效益、并購效率和技術進步等方面的評價。決策單元集合的選定是進行DEA分析的第一步。本文研究的是中國會計師事務所的審計資源投入及產出的效率。本文采用了從2007年至2011年的會計師事務所（41家）投入和產出的數(shù)據(jù)進行DEA分析。

基于會計師事務所屬于典型的人力資源型組織，當審計師審計被審計單位時，需要組織審計小組，對被審計單位進行外勤審計，本文選取投入指標有兩個，一個是審計投入的人數(shù)，在項目審計的過程中，審計人員是最重要的審計資源。另一個是審計的天數(shù)，相對于審計的人數(shù)來說，審計的天數(shù)也很重要，審計任務的完成有時間的限制，鑒證年報時，根據(jù)中國證監(jiān)會規(guī)定，上市公司的年報審計必須要在5月1日前完成，那么審計的天數(shù)對于審計項目來說也是至關重要的。產出指標的選擇：審計業(yè)務收入、其他業(yè)務收入。

（一）相對效率的分析

分析結果表明，這41家決策單位（DMU）TE的平均值為0.32，說明從整體來看，會計師事務所在審計資源配置方面是無效率的，并沒有達到最優(yōu)。從單個決策單元來看，普華永道中天會計師事務所是唯一的一所相對有效率的國際會計師事務所，其技術效率（TE）為1。而技術效率（TE）大于0.8的會計師事務所只有德勤華永會計師事務所，屬于近似有效率。而這兩家有效有近似有效的會計師事務所都是國際所。總體來看，中國的國內事務所的技術效率值較低，整體屬于無效率狀態(tài)。

而技術效率大于1的只有普華永道中天會計師事務所，技術效率大于0.8的只有德勤華永會計師事務所，而技術效率大于0.5的會計師事務所為0，大多數(shù)的事務所都在0.2至0.3之間。這說明從整體來看，中國會計師事務所尤其是本土事務所的審計資源投入和產出處于無效率的狀態(tài)中。

以上結論與許漢友等（2008）大相徑庭，他們的分析結論分為部分本土事務所與國際合作所的運營效率比較接近，沒有出現(xiàn)明顯的劣勢。本文結論與許漢友等（2008）的結論差距較大的原因有兩方面：首先，他們使用的是2005年公布的“中國綜合實力百強城市名單及評價結果。其次，他們應用的投入與產出的指標與本文的指標差異較大，本文使用的是會計師事務所的核心業(yè)務的審計資源投入以及與其相對應的審計業(yè)務收入作為衡量指標。從指標上來說，本文的指標要更貼近會計師事務所的本質。

（二）純技術效率

純技術效率是指管理和技術等因素對生產效率的影響。分析結果顯示純技術效率為1的有6家會計師事務所，分別是德勤華永會計師事務所、天健會計師事務所、普華永道中天會計師事務所、上海東華會計師事務所、信永中和會計師事務所、天健正信會計師事務所。但大多數(shù)的會計師事務所的純技術效率在0.4以下，處于完全無效率的狀態(tài)。究其原因更多源自技術效率，增加相應的投入，不能帶來相應幅度的邊際產出，規(guī)模不經濟。亟需進行產業(yè)結構優(yōu)化升級，增加會計師事務所審計活動的邊際產出。

（三）規(guī)模效率分析

規(guī)模有效是指投入量適中，不偏大也不偏小，處于規(guī)模收益不變的狀態(tài)。當規(guī)模效率（SE）等于1時，表示該會計師事務所規(guī)模適當有效，有著較為理想的輸出。中國的會計師事務所只有2家恰好處于規(guī)模收入不變的狀態(tài)，這兩家會計師事務所是廣東正中珠江會計師事務所和普華永道中天會計師事務所。收益接近1（規(guī)模收益大于0.9）的有17家，占到總決策單元（DMU）的42%。規(guī)模效率的平均值為78%。這個結果總體來看較為樂觀。

規(guī)模報酬狀態(tài)處于IRS或DRS表示規(guī)模效率遞增或者遞減狀態(tài)，應適當降低其投入資源，整合現(xiàn)有的資源，增強資源的利用能力。分析結果顯示大多數(shù)的事務所出于規(guī)模遞增狀態(tài)，需要增加審計資源投入，只有少數(shù)幾個會計師事務所需要減少審計資源投入，這幾家會計師事務所分別為：北京京都天華會計師事務所、立信會計師事務所、北京興華會計師事務所、天健會計師事務所、立信會計師事務所、四川華信（集團）會計師事務所、信永中和會計師事務所。綜合技術效率、純技術效率與規(guī)模效率，中國的會計師事務所在純技術效率方面有待大的提升，才能提高會計師事務所本身的競爭力，尤其是本土的會計師事務所。

四、審計資源投入和產出效率的動態(tài)變化（Malmquist指數(shù)）

（一）總體趨勢

由于要保證5年間都有數(shù)據(jù)，剔除部分數(shù)據(jù)不全的會計師事務所。由于披露數(shù)據(jù)的原因，有不少事務所的年度數(shù)據(jù)缺失，剔除不符合條件的數(shù)據(jù)之后，還有18個決策單元?？傂剩═fpch）可以分解為技術效率變化和技術進步的乘積；技術效率變化（Effch）可進一步分解為純技術效率變化和規(guī)模效率變化。

從分析結果來看，18個決策單元中有7個決策單元的總效率在1以上，占總決策單元的38%，總體狀況不容樂觀。這7個決策單元的總要素生產率發(fā)生了正的增長，而剩下的11個決策單元的總生產要素生產率呈負增長。這7個正增長的決策單元分別：國富浩華會計師事務所、畢馬威華振會計師事務所、廣東正中珠江會計師事務所、天健會計師事務所、山東匯德會計師事務所、中審國際會計師事務所、四川華信（集團）會計師事務所。以上會計師事務所的技術進步都小于1，但是技術效率變化值卻都大于1，當將技術效率變化值繼續(xù)分解時，發(fā)現(xiàn)引起技術效率的變化的內容不盡相同。大信會計師事務的技術效率的變化依賴于純技術效率的變化。國富浩華、山東匯德主要依賴于技術效率的變化，畢馬威華振、廣東正中珠江、中審國際會計師事務所依賴于規(guī)模效率的變化。天健、四川華信這幾所會計師事務所不僅依賴于純技術效率的變化還依賴于規(guī)模效率的變化。

從平均值來看，總要素生產率變化指數(shù)是遞減的，就是在這幾年期間，呈負增長趨勢。在總要素生產率指數(shù)的分解來看，技術效率的變化是大于1的，技術進步遠遠小于1，將技術效率的變化分解為純技術效率和規(guī)模效率時，發(fā)現(xiàn)純技術效率變化小于1，而規(guī)模效率的變化是向上增長的，也就是說技術效率的向上的變化來自于規(guī)模效率的變化。追溯其中的原因，中國的審計師的審計資源投入與產出方面來說，技術進步，也就是說抽樣技術，國家的政策層面，人力資本的積累方面還是進步緩慢，甚至停止進步，但是純技術效率接近1，而這些年的做大做強戰(zhàn)略，在規(guī)模效率方面還是有了不錯的提升。

（二）指數(shù)變化

從年度趨勢上來看，總生產要素的指數(shù)變化平穩(wěn)，從2007年到2011年，幾乎呈一條直線，變化不大，但都是小于1。從分解的指標來看，2008～2009年變化巨大，技術效率的變化從0.583變化至4.154，而技術進步從1.603變化至0.212，而技術效率的巨大變化即來自于純技術效率和規(guī)模效率的正向變化。但是2009之后的趨勢來看，指數(shù)變化趨緩，趨于穩(wěn)定，純技術效率穩(wěn)重趨降，規(guī)模效率穩(wěn)重趨升。

五、結論與建議

（一）結論

1.中國的事務所整體的審計資源投入和產出都處于無效率狀態(tài)，尤其是純技術效率還有待改進。通過對效率的分析可以看出，要素效率有了較大提高，但是在某些還存在投入產出不合理、投入要素冗余、利用效率低的問題。

2.中國的會計師事務所的技術進步還有待提高。從分析的結果來看，中國的會計師事務所的技術進步值，不管是平均值還是單個事務所的技術進步值均小于1，這說明中國的技術進步仍然很低，技術進步包括很多方面，例如正式制度的建設等，誠信的提倡。

（二）建議

事務所亟需了解其自身的生產效率，采用措施優(yōu)化審計資源配置，提高資源的利用效率。會計師事務所應當根據(jù)自身情況，設定長期改進目標和短期改進目標，選擇不同的改進策略，這對會計師事務所審計質量的提高和長遠發(fā)展有著重要的現(xiàn)實意義。

基金項目：國家自然科學基金青年科學基金項目（71502040），教育部人文社會科學研究青年基金項目（14YJC790097），廣東省會計科研課題（2015A14）。

參考文獻

[1]Nicholas Dopuch，Mahendra Gupta，Dan A. Simunic，Michael T.Stein.Production Efficiency and the Pricing of Audit Services[J].Contemporary Accounting Research，2003，20（1）：50-77.

[2]武恒光，張龍平，金成隆. 制度環(huán)境、事務所合并與動態(tài)生產效率——基于事務所2002～2011年的平衡面板數(shù)據(jù)[J].中國會計評論，2014，（2）：159-197.

[3]許漢友，湯谷良，汪先娣.中國會計師事務所運營效率之DEA分析[J].會計研究，2008，（3）：74-81.

作者簡介：曹麗梅（1980-），女，新疆尼勒克人，廣東財經大學會計學院講師，會計學博士，研究方向：獨立審計、政府審計、財務會計。