□烏魯木齊　周衛(wèi)強(qiáng)

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權(quán)責(zé)發(fā)生制下政府預(yù)算會(huì)計(jì)的改革——基于政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的角度

□烏魯木齊周衛(wèi)強(qiáng)

我國(guó)政府正處于由管理型政府到服務(wù)型政府的轉(zhuǎn)變，政府要履行好政府的受托責(zé)任。從受托責(zé)任的觀點(diǎn)中我們可以知道，受托人—政府要以合適的會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)對(duì)政府中的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和記錄，以及對(duì)信息及時(shí)有效披露，使委托人方便獲取經(jīng)濟(jì)信息，做出財(cái)務(wù)決策。因此就有必要對(duì)存在一些缺陷的收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行改革，在政府預(yù)算會(huì)計(jì)中推行權(quán)責(zé)發(fā)生制。

一、政府的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理內(nèi)容

依據(jù)Hana( 1998）提出的著名“財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)矩陣”，我們把當(dāng)前政府債務(wù)作如下結(jié)構(gòu)圖：

像政府發(fā)行債券和政府借款都屬于直接顯性負(fù)債，而像政府欠發(fā)的工資、國(guó)有糧食虧損掛賬等都屬于直接隱性負(fù)債?；蛴兄苯迂?fù)債包括政府的未決訴訟和政府擔(dān)保借款等，或有隱性負(fù)債主要是指國(guó)企潛虧、國(guó)有銀行不良資產(chǎn)壞賬和自然災(zāi)害引發(fā)的財(cái)政支出等。

對(duì)于或有債務(wù)，它有兩個(gè)顯著特征：一個(gè)是數(shù)額龐大；另一個(gè)是隱蔽性強(qiáng)。如果說(shuō)政府的財(cái)政經(jīng)濟(jì)在較好的環(huán)境中運(yùn)轉(zhuǎn)的話，那么隱藏的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)就不會(huì)輕易爆發(fā)；如果經(jīng)濟(jì)形勢(shì)稍微惡化，則會(huì)使政府的大量債務(wù)增加，帶來(lái)債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)壓力。因此說(shuō)，重視對(duì)政府債務(wù)的管理、加強(qiáng)對(duì)政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的研究都是非常實(shí)際并具有價(jià)值的。

對(duì)政府負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)的確認(rèn)和衡量需要政府會(huì)計(jì)這一手段，但是當(dāng)前以收付實(shí)現(xiàn)制為原則政府會(huì)計(jì)不能夠完整的反映政府債務(wù)，只是對(duì)直接的顯性負(fù)債進(jìn)行了確認(rèn)和計(jì)量，然而對(duì)于在當(dāng)期發(fā)生了但是并沒(méi)有對(duì)以現(xiàn)金形式進(jìn)行核算的隱性負(fù)債進(jìn)行計(jì)量和核算，也沒(méi)有對(duì)潛在造成政府財(cái)政支出上升的一些或有負(fù)債有效確認(rèn)。這樣的結(jié)果是不能全面完整地核算政府負(fù)債的范圍，許多或有負(fù)債以及直接隱性的負(fù)債就“逃脫”于政府財(cái)務(wù)報(bào)告，對(duì)于政府來(lái)說(shuō)自身應(yīng)該到底承擔(dān)了多少債務(wù)責(zé)任也就難以清楚的確認(rèn)。為了有效降低政府的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)盡可能的通過(guò)政府會(huì)計(jì)的計(jì)量方式在財(cái)務(wù)報(bào)告中把隱性負(fù)債披露出來(lái)。

二、收付實(shí)現(xiàn)制下政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的缺陷

我國(guó)初次實(shí)行積極的財(cái)政政策是在1998 年，從此帶動(dòng)了資本市場(chǎng)的迅速發(fā)展，政府從銀行以及資本市場(chǎng)借貸或發(fā)行的債務(wù)數(shù)量也急劇上升。以國(guó)債為例，1994年政府國(guó)債發(fā)行金額為2832.8億元，到2010年上升到1208.4億元。面對(duì)如此大的債務(wù)規(guī)模，必須要使用科學(xué)的計(jì)量制度進(jìn)行衡量，預(yù)防債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。

1.收付實(shí)現(xiàn)制不能完整、全面地反映政府的債務(wù)。比如說(shuō)在現(xiàn)金的支付方面，收付實(shí)現(xiàn)制下只有當(dāng)現(xiàn)金實(shí)際支付的時(shí)候才對(duì)這一事項(xiàng)加以確認(rèn)和計(jì)量，確認(rèn)為負(fù)債，而對(duì)于一些沒(méi)有用現(xiàn)金支付的或有負(fù)債這一部分并沒(méi)有反映在政府會(huì)計(jì)賬簿上。這樣一種對(duì)政府業(yè)務(wù)的反映方式會(huì)滯后政府負(fù)債信息的披露，沒(méi)能及時(shí)真實(shí)反映負(fù)債，同時(shí)會(huì)造成政府運(yùn)營(yíng)管理的低效化、財(cái)政資金使用效率的低效化。另外，在政府的預(yù)算報(bào)表中一些或有負(fù)債事項(xiàng)也并沒(méi)有充分披露出來(lái)，比如說(shuō)地方政府為了促進(jìn)地方企業(yè)和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)為企業(yè)的融資提供債務(wù)擔(dān)保。這些被“隱藏”起來(lái)債務(wù)就像是埋下的一顆定時(shí)炸彈，一旦時(shí)機(jī)成熟，就會(huì)帶來(lái)巨大的政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，嚴(yán)重時(shí)還會(huì)釀成政府破產(chǎn)的危機(jī)。

2.在收付實(shí)現(xiàn)制下，不能夠有效預(yù)防政府管理者機(jī)會(huì)主義動(dòng)機(jī)，政府不能有效的在報(bào)告中顯示成本信息。當(dāng)前服務(wù)型政府的建設(shè)正在進(jìn)行，加強(qiáng)對(duì)政府管理者的業(yè)績(jī)考核顯得尤為重要。與企業(yè)管理者相似，政府部門的管理者也具有機(jī)會(huì)主義的動(dòng)機(jī)，即自利動(dòng)機(jī)。為了取得良好的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，政府部門會(huì)加大政績(jī)工程的開(kāi)發(fā)和建設(shè)。為了獲取足夠的資金，就會(huì)大量發(fā)行政府債券，以及為與自身具有相關(guān)利益的企業(yè)提供債務(wù)融資擔(dān)保。但是在收付實(shí)現(xiàn)制下對(duì)政府的成本計(jì)量的有效性不足，所以對(duì)政府管理者進(jìn)行業(yè)績(jī)考核時(shí)也缺乏有力證據(jù)。同時(shí)，收付實(shí)現(xiàn)制還會(huì)在一定程度上助推這種行為的發(fā)生，因?yàn)樵谑崭秾?shí)現(xiàn)制原則下，會(huì)計(jì)計(jì)量被操控的可能性比較大。比如說(shuō)，管理者當(dāng)局為了使某個(gè)項(xiàng)目的數(shù)值或指標(biāo)滿足自己的要求，可能會(huì)人為地延遲確認(rèn)本期的應(yīng)收款項(xiàng)，或者提前支付以后期間的款項(xiàng)。從這里也看出會(huì)計(jì)信息的可靠性原則受到了“挑戰(zhàn)”。

三、權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)化解政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的優(yōu)勢(shì)

從上面的表述中我們知道，收付實(shí)現(xiàn)制原則下的預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)政府的債務(wù)不能完整全面的披露，也不能充分反映政府部門的成本信息，還會(huì)在一定程度上成為了政府管理當(dāng)局機(jī)會(huì)主義動(dòng)機(jī)的“助手”。為了解決當(dāng)前的問(wèn)題，我們引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制的計(jì)量原則。

1.完整地反映政府的負(fù)債信息。

根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的定義我們可以知道，對(duì)于所有滿足權(quán)責(zé)發(fā)生制定義的負(fù)債都能夠給予確認(rèn)，而對(duì)于沒(méi)有在規(guī)則中明確定義的隱性負(fù)債、或有負(fù)債在政府報(bào)表中也會(huì)進(jìn)行披露，這樣就全面反映了政府應(yīng)該承擔(dān)負(fù)債的全貌，不會(huì)產(chǎn)生或有負(fù)債、隱性負(fù)債被隱藏的問(wèn)題。當(dāng)債務(wù)的全貌都在報(bào)表或者附注中披露的時(shí)候，政府報(bào)告的信息才會(huì)更有可靠度，政府管理者和決策者才能充分有效的利用相關(guān)信息識(shí)別政府債務(wù)結(jié)構(gòu)，防范債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，指導(dǎo)以后年度預(yù)算，這對(duì)于財(cái)政有序健康運(yùn)行來(lái)說(shuō)至關(guān)重要。

2.權(quán)責(zé)發(fā)生制提高了政府會(huì)計(jì)負(fù)債信息的可比性。便于政府管理者和決策者了解政府財(cái)務(wù)狀況變化趨勢(shì)，比較政府在不同時(shí)期的財(cái)務(wù)報(bào)告信息，全面客觀地評(píng)價(jià)過(guò)去、預(yù)測(cè)未來(lái)，從而做出決策。當(dāng)前各國(guó)政府都在推行權(quán)責(zé)發(fā)生制下的政府預(yù)算會(huì)計(jì)改革，不同政府或政府單位同一時(shí)期發(fā)生的相同或相似的會(huì)計(jì)事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)采用相同或相似的會(huì)計(jì)政策，信息口徑一致，相互可比。我國(guó)也推行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革也是為增強(qiáng)國(guó)際間負(fù)債信息可比性需要。

3.權(quán)責(zé)發(fā)生制使政府的負(fù)債信息更加具有及時(shí)性、前瞻性。權(quán)責(zé)發(fā)生制下可以對(duì)政府已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)及時(shí)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，解決了提前或者延后確認(rèn)負(fù)債信息的問(wèn)題。及時(shí)處理和傳遞會(huì)計(jì)信息，及時(shí)反映當(dāng)期未支付的直接隱性負(fù)債以及很可能延期支付的或有負(fù)債，這樣的信息披露對(duì)管理者和決策者來(lái)說(shuō)制定及時(shí)有效的策略是非常有利的。

四、權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)化解債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的建議

為了積極地推動(dòng)權(quán)責(zé)發(fā)生制下政府預(yù)算會(huì)計(jì)的改革，我們認(rèn)為應(yīng)著重從以下幾個(gè)方面著手：

1.加快立法工作，權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的有序進(jìn)展需要法律的維護(hù)。完善立法工作上所需要的各種條件，做好相應(yīng)立法工作上的準(zhǔn)備，創(chuàng)建一個(gè)良好的外部法制環(huán)境，掃清政府預(yù)算會(huì)計(jì)改革中的制度上的絆腳石。當(dāng)前我國(guó)政府改革期間各項(xiàng)法律體系建設(shè)還不成熟，為了滿足政府預(yù)算會(huì)計(jì)改革的需求，不僅要加強(qiáng)行政、合同、預(yù)算、投資等法律法規(guī)的完善，并且要健全和完善部門組織、行為責(zé)任乃至財(cái)務(wù)管理相關(guān)的法規(guī)，并確保改革實(shí)施的過(guò)程公開(kāi)透明、規(guī)范合法。

2.推行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革時(shí)， 要使政府預(yù)算會(huì)計(jì)充分反映債務(wù)行為的后期影響。因?yàn)槭崭秾?shí)現(xiàn)制在債務(wù)方面應(yīng)用的結(jié)果是使政府的債務(wù)負(fù)擔(dān)越來(lái)越大，這最終會(huì)造以收付實(shí)現(xiàn)制為原則的會(huì)計(jì)計(jì)量對(duì)于以前年度的負(fù)債沒(méi)有在債務(wù)發(fā)生時(shí)就確認(rèn)成政府的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，制約政府財(cái)政的可持續(xù)發(fā)展。所以說(shuō)作為預(yù)算會(huì)計(jì)要能夠?qū)φ黧w所承擔(dān)的所有債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行準(zhǔn)確全面及時(shí)的計(jì)量，包括當(dāng)期的和未來(lái)期間的，以此幫助化解政府財(cái)政當(dāng)前和未來(lái)的償債風(fēng)險(xiǎn)。

3.要循序漸近推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制下預(yù)算會(huì)計(jì)的改革。在實(shí)踐中，許多實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制的國(guó)家都不只是采用了完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，還會(huì)在一些特殊的業(yè)務(wù)處理上采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。比如說(shuō)對(duì)于一項(xiàng)長(zhǎng)期負(fù)債—養(yǎng)老金，在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，當(dāng)它發(fā)生時(shí)符合負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，但是并不能給予確認(rèn)，其可以作為“附注”對(duì)外公布。所以說(shuō)在負(fù)債信息質(zhì)量方面，修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制比收付實(shí)現(xiàn)制要好的多，與權(quán)責(zé)發(fā)生制相比也沒(méi)有本質(zhì)性差異。因此我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)改革時(shí)也需要一個(gè)過(guò)渡階段。

4.吸收他國(guó)經(jīng)驗(yàn)并從我國(guó)實(shí)際出發(fā)。在OECD 國(guó)家中，新西蘭、澳大利亞、英國(guó)、意大利等國(guó)家完全采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制，加拿大、芬蘭、冰島局部采用了政府預(yù)算會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制。我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)的實(shí)踐和理論發(fā)展也已有幾十年了，但是不夠成熟，有著自身諸多的局限性，所以也不能像某些OECD國(guó)家一樣迅速全面推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革。筆者認(rèn)為可以先從基層政府財(cái)務(wù)報(bào)告開(kāi)始改革，待成熟之后再擴(kuò)展到綜合的財(cái)務(wù)報(bào)告。改革的重點(diǎn)也應(yīng)該是從單一預(yù)算的執(zhí)行狀況報(bào)告，擴(kuò)展到國(guó)家層面的預(yù)算報(bào)告。

總之，隨著日漸深入的經(jīng)濟(jì)體制改革，政府也從單純的“分配”角色向“綜合管理角色”的轉(zhuǎn)變。這一轉(zhuǎn)型的實(shí)現(xiàn)很大程度上要依靠權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上的預(yù)算會(huì)計(jì)發(fā)揮功能，真實(shí)、及時(shí)的確認(rèn)政府的直接顯性負(fù)債、隱性負(fù)債乃至或有負(fù)債，充分披露政府的財(cái)務(wù)狀況，防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。此外在當(dāng)前“一帶一路”的建設(shè)下，各級(jí)政府的資金來(lái)源也多元化，因此就要引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，全面體現(xiàn)政府債務(wù)，提高政府信息透明度，提高負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)防能力。權(quán)責(zé)發(fā)生制下的政府預(yù)算會(huì)計(jì)改革不只是要吸收OECD 國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，還要結(jié)合我國(guó)自身實(shí)際，從我國(guó)國(guó)情出發(fā)，使政府切實(shí)履行好受托責(zé)任，讓政府財(cái)政健康運(yùn)行。

（作者單位：新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）