張美玲

(山西財經(jīng)大學(xué) 山西 太原 030006)

衍生金融工具會計確認(rèn)計量問題研究

張美玲

(山西財經(jīng)大學(xué) 山西 太原 030006)

20世紀(jì)七八十年代以來，布雷頓森林體系解體使得浮動匯率取代固定匯率，金融自由化使得金融市場中的風(fēng)險和不確定性急劇增加，無論是金融機(jī)構(gòu)還是投資者都迫切需要開辟新的、富有創(chuàng)見性的途徑來規(guī)避風(fēng)險，在這樣的背景下，衍生金融工具應(yīng)運(yùn)而生。然而,衍生金融工具由于其自身的特珠性,也帶給我們許多會計處理上的難題。本文主要從衍生金融工具的特點(diǎn)以及與傳統(tǒng)會計確認(rèn)和計量的區(qū)別出發(fā)，對衍生金融工具確認(rèn)和計量方面的問題進(jìn)行了分析探討,提出了目前衍生金融工具確認(rèn)計量存在的問題，并提出了幾點(diǎn)改進(jìn)建議。

衍生金融工工具;會計確認(rèn);會計計量

一、衍生金融工具會計確認(rèn)問題的探討

由于衍生金融工具在國家金融市場上價格波動劇烈，因此衍生金融工具在初始確認(rèn)時確定的價值并不能提供完全相關(guān)的信息，而是要在合約持有期間定期地對其進(jìn)行再確認(rèn)，重新計量其公允價值，從而使財務(wù)報表中反映的衍生金融工具的信息更客觀、真實。在具體的過程中要經(jīng)過初始確認(rèn)、再確認(rèn)、終止確認(rèn)三個階段。

1.初始確認(rèn)

我國2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》中規(guī)定，企業(yè)成為金融工具合同的一方時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。這是惟一的初始確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。按照新準(zhǔn)則的初始確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，初始確認(rèn)的定時問題解決之道是“成為金融工具合同的一方時”。因為，在金融工具合同簽訂的時候，企業(yè)已經(jīng)成為了合同的一方，因此，應(yīng)該在此時進(jìn)行初始確認(rèn)。

2.后續(xù)確認(rèn)

即是對已經(jīng)經(jīng)過初始確認(rèn)的衍生金融工具的價值變動的再確認(rèn)。由于合約簽訂到未來的交易之間有一較長的時滯，在這段時間，匯率和價格等諸多因素的變動，會引發(fā)公允價值“量”的變動，因此有必要進(jìn)行再確認(rèn)。對此，IASC規(guī)定，所有因金融資產(chǎn)和負(fù)債的價值變動而產(chǎn)生的利得都應(yīng)在當(dāng)期確認(rèn)為損益。

3.終止確認(rèn)

FASB和IASC二者在金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上，觀點(diǎn)基本相同。只在以下方面出現(xiàn)了分歧：①FAS125考慮到金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方破產(chǎn)清算時的情況，即使破產(chǎn)了，如果在法律上轉(zhuǎn)讓方還沒有與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)分離，那么不能終止確認(rèn)該資產(chǎn)。而IAS39沒有要求這點(diǎn)。②對于金融資產(chǎn)出讓方如果沒有權(quán)利或不能回購已轉(zhuǎn)讓的那項資產(chǎn)，IASC39規(guī)定可以終止確認(rèn)，該轉(zhuǎn)讓屬于銷售交易，而SFAS125是不允許終止確認(rèn)的。我國新會計準(zhǔn)則第22號《金融工具確認(rèn)和計量》中的“金融工具確認(rèn)”部分，明確了金融工具終止確認(rèn)的條件，即當(dāng)金融資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)：①收取該金融現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止；②該金融資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移，且符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件。終止確認(rèn)，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。金融負(fù)債的現(xiàn)時義務(wù)全部或部分已解除時，才能終止確認(rèn)該金融負(fù)債或其一部分。

二、衍生金融工具會計計量問題的探討

1.衍生金融工具的初始計量

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》第三十條，企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量。對于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益；對于其他類別的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計入初始確認(rèn)金額。IAS39規(guī)范了金融工具的初始計量。對于初始計量而言，就是“當(dāng)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債初始確認(rèn)時，企業(yè)應(yīng)該以其成本進(jìn)行計量。金融資產(chǎn)而言，所謂成本是指放棄的對價的公允價值；對于金融負(fù)債而言，所謂成本是指收到的對價的公允價值。同時，交易費(fèi)用也應(yīng)該計入各項金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的成本?！边@里的交易費(fèi)用主要包括：支付給代理商、顧問、經(jīng)銷商和自營商的手續(xù)費(fèi)和傭金；監(jiān)管機(jī)構(gòu)和證券交易所征收的款項；證券交易稅。需要補(bǔ)充的是，如果被套期確定承諾或預(yù)期交易導(dǎo)致衍生金融資產(chǎn)、衍生金融負(fù)債的確認(rèn)，則應(yīng)該把在權(quán)益中確認(rèn)了的套期損益記入確定承諾或預(yù)期交易真正發(fā)生時所確認(rèn)的資產(chǎn)負(fù)債中，形成資產(chǎn)負(fù)債的初始計量價值。

2.衍生金融工具的后續(xù)計量

按照新企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求，衍生金融工具應(yīng)當(dāng)按公允價值進(jìn)行初始計量，除非有確鑿依據(jù)被指定為套期工具，否則應(yīng)按公允價值進(jìn)行后續(xù)計量，已實現(xiàn)和未實現(xiàn)的收益或損失均確認(rèn)為當(dāng)期損益。公允價值是衍生金融工具惟一相關(guān)的計量屬性。綜合國際上觀點(diǎn)，對三種類型的衍生金融工具，認(rèn)為其會計處理也應(yīng)該分為如下三種情況：

(1)對于打算長期持有至到期的衍生金融工具，則可視管理層意圖決定在財務(wù)報表日以初始確認(rèn)時的公允價值入賬，不進(jìn)行后續(xù)確認(rèn)和計量，這其實是一種類似歷史成本計量屬性。

(2)對于不構(gòu)成套期關(guān)系組成部分的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的公允價值變動后要調(diào)整其賬面價值，對由于重新計量至公允價值形成的利得或損失，應(yīng)計入當(dāng)期的凈利潤或虧損。

(3)對于構(gòu)成套期關(guān)系的金融資產(chǎn)，其處理按照套期會計規(guī)定。衍生金融工具一般作為套期工具出現(xiàn)，其后續(xù)計量方法分為以下幾種情況：①如果是公允價值套期，則按照以下方法處理：以公允價值重新計量套期工具形成的利得或損失立即在凈利潤或虧損中確認(rèn)；可歸屬于被套期風(fēng)險的被套期項目的利得或損失，應(yīng)調(diào)整被套期項目的賬面價值，并立即在凈利潤或虧損中予以確認(rèn)。在這點(diǎn)上，不區(qū)分套期的有效性與無效性。②如果是現(xiàn)金流量套期，則按照以下方法處理：確定是有效套期的那部分套期工具的利得或損失，應(yīng)通過權(quán)益變動表直接在權(quán)益中確認(rèn)；無效部分，套期工具是衍生金融工具的，立即計入凈利潤。③在國外實體凈投資的套期按類似于現(xiàn)金流量套期的處理原則核算。作者認(rèn)為衍生金融工具計量屬性的選擇，應(yīng)根據(jù)企業(yè)管理當(dāng)局持有金融工具的目的和意圖，因而大多數(shù)衍生金融工具的后續(xù)計量可以也應(yīng)該采取報告日的公允價值進(jìn)行計量。

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張美玲，女，漢族，山西省長治市，在讀研究生，山西財經(jīng)大學(xué)，研究方向：會計理論。