韓 宇 曹 宇

(1.重慶工商大學(xué)會計學(xué)院 重慶 400000；2.西南石油大學(xué) 四川 成都 610000)

長期股權(quán)投資后續(xù)計量對會計信息質(zhì)量的影響

韓 宇1曹 宇2

(1.重慶工商大學(xué)會計學(xué)院 重慶 400000；2.西南石油大學(xué) 四川 成都 610000)

根據(jù)2014年3月財政部發(fā)布了新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》。長期股權(quán)投資2014新準(zhǔn)則較之2006舊準(zhǔn)則,進(jìn)一步地規(guī)范了企業(yè)長期股權(quán)投資的相關(guān)會計確認(rèn)與計量，其中闡述了長期股權(quán)投資后續(xù)計量的成本法和權(quán)益法兩種模式，分別以50%和20%為界，二者之間可以進(jìn)行相互轉(zhuǎn)換，基于這一規(guī)定，近年來部分企業(yè)追求利益最大化，故意利用二者界限的規(guī)定，隨意調(diào)整長期股權(quán)投資后續(xù)計量方法，以此操縱企業(yè)利潤，導(dǎo)致會計信息質(zhì)量降低?；谶@一現(xiàn)象，本文將著重分析長期股權(quán)投資后續(xù)計量方法，并提出部分完善建議。

長期股權(quán)投資;后續(xù)計量方法;會計信息質(zhì)量

一、成本法對會計信息質(zhì)量的影響

據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則，長期股權(quán)投資成本法指企業(yè)持有的、能對被投資單位實施控制的長期股權(quán)投資按成本計價方法進(jìn)行核算，在持有期間價值不隨被投資方凈資產(chǎn)變動而變動，并以實際收到的現(xiàn)金股利或利潤確認(rèn)投資收益。長期股權(quán)投資賬戶借方余額反映的是賬面價值，一般不會發(fā)生變化，只有追加或收回投資時才進(jìn)行調(diào)整，企業(yè)應(yīng)當(dāng)于每個會計年度進(jìn)行減值測試，若賬面價值大于可回收金額時應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備，且該準(zhǔn)備以后不得轉(zhuǎn)回。

總的來說，成本法實質(zhì)上是以歷史成本為計量基礎(chǔ)同時又以收付實現(xiàn)制為確認(rèn)基礎(chǔ)的計量方法。從股利分配的角度看，成本法有效避免了被投資單位實現(xiàn)盈利而未分派現(xiàn)金股利的情況，其次，成本法下不用為未獲得實際分配利潤而繳納所得稅。

二、權(quán)益法對會計信息質(zhì)量的影響

長期股權(quán)投資權(quán)益法是指企業(yè)持有被投資單位股權(quán)期間根據(jù)被投資單位所有者權(quán)益的變動，按照應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額調(diào)整其長期股權(quán)投資賬面價值的方法。準(zhǔn)則規(guī)定，投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，才用權(quán)益法進(jìn)行核算。其賬面價值反應(yīng)擁有被投資單位實際持有份額。權(quán)益法下投資收益的確認(rèn)是當(dāng)被投資單位實現(xiàn)凈利時，投資企業(yè)按照持有比例調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值，借記“長期股權(quán)投資”，貸記“投資收益”；當(dāng)被投資單位宣告發(fā)放股利時，企業(yè)按應(yīng)分得的股利沖減長期股權(quán)投資賬面價值，借記“應(yīng)收股利”，貸記“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”。

從權(quán)益法處理過程來看，與成本法側(cè)重謹(jǐn)慎性不同，權(quán)益法注重實質(zhì)重于形式。權(quán)益法下投資收益按照“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的原則，當(dāng)被投資單位實現(xiàn)利潤，無論是否進(jìn)行分配，投資企業(yè)均按照持有比例計入投資收益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值，但是通常情況下被投資單位不可能把當(dāng)年的凈利全部分配完畢，導(dǎo)致企業(yè)確認(rèn)投資收益與被投資單位實際分派利潤相脫節(jié)。其次，權(quán)益法下確認(rèn)的投資收益部分是企業(yè)未實現(xiàn)的收益，并沒有給企業(yè)帶來現(xiàn)金流，同時受其它因素的影響，這種收益具有較大的不確定性，這樣投資收益和長期股權(quán)投資不可避免會出現(xiàn)“泡沫”，從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)和利潤虛增，導(dǎo)致投資企業(yè)資產(chǎn)不實,因此部分企業(yè)通過關(guān)聯(lián)交易虛構(gòu)利潤，嚴(yán)重影響會計信息質(zhì)量。

成本法和權(quán)益法賬務(wù)處理對比分析：

例：甲公司以1500萬元購買乙公司80%的股權(quán)。甲公司取得該股權(quán)后能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂撇@得可變回報。9月30日，乙公司宣告分派現(xiàn)金股利，甲公司按照持有比例可分回20萬元，其賬務(wù)處理如下在:

取得長期股權(quán)投資時：

借：長期股權(quán)投資 15000000 貸：銀行存款 15000000

宣告分派股利時：

借：應(yīng)收股利 200000 貸：投資收益 200000

例：甲公司以1500萬元購買乙公司30%的股權(quán)。甲公司取得該股權(quán)后能夠?qū)σ夜緦嵤┲卮笥绊懖@得可變回報。12月31日，乙公司實現(xiàn)凈利潤2000萬，其賬務(wù)處理如下在:

取得長期股權(quán)投資時：

借：長期股權(quán)投資—成本 1500 貸：銀行存款 1500

被投資單位實現(xiàn)凈利時：

借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整 600 貸：投資收益 600

以上兩個案例是根據(jù)能夠?qū)嵤┛刂坪椭卮笥绊懸约俺止杀壤臉?biāo)準(zhǔn)對長期股權(quán)投資進(jìn)行后續(xù)計量。兩個案例中長期股權(quán)投資的取得成本均為1500萬，由于案例一中持股比例達(dá)到80%且對被投資單位實施控制，因此采用成本法進(jìn)行核算，在被投資方宣告發(fā)放股利時進(jìn)行投資收益的賬務(wù)處理；案例二中是對被投資方實現(xiàn)重大影響，因此采用權(quán)益法進(jìn)行計量，在被投資方實現(xiàn)凈利時即做收益的賬務(wù)處理。

三、成本法和權(quán)益法轉(zhuǎn)換對會計信息質(zhì)量的影響

長期股權(quán)投資在后續(xù)持有期間可能由于增加或減少投資導(dǎo)致持有股份比例發(fā)生變動，因此在后續(xù)計量時有可能導(dǎo)致核算方法發(fā)生轉(zhuǎn)換，即成本法與權(quán)益法之間的相互轉(zhuǎn)換，會計準(zhǔn)則中對此均有明確規(guī)定。

從后期的會計處理來看，成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時需要對前期計入損益和賬面價值進(jìn)行追溯調(diào)整；但是從權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法時只需要以長期股權(quán)的賬面價值作為成本法核算的賬面價值，不用進(jìn)行追溯調(diào)整。從兩種方法的原理來看，兩種方法代表不同的內(nèi)涵，從而導(dǎo)致企業(yè)的資產(chǎn)利潤等結(jié)果有明顯差異，因此大部分企業(yè)通過控股企業(yè)和關(guān)聯(lián)方關(guān)系人為調(diào)整長期股權(quán)投資的持股比例來選擇后續(xù)計量方法，以此影響企業(yè)的盈余；例如大多數(shù)情況下企業(yè)人為規(guī)避權(quán)益法核算而采用成本法，這樣并非是擔(dān)心資產(chǎn)和利潤出現(xiàn)泡沫和虛增，而是考慮到被投資單位發(fā)生巨額虧損會影響本公司的業(yè)績。

四、 對長期股權(quán)投資后續(xù)計量的建議

嚴(yán)格限制權(quán)益法的使用范圍，基于會計實質(zhì)重于形式以及謹(jǐn)慎性來說，成本法和權(quán)益法共同存在是合理的，但是由于缺乏對后續(xù)計量的方法選擇的嚴(yán)格限制，企業(yè)可以通過一些人為調(diào)整來自主選擇方法，因而我們需要重視計量方法帶來的差異。前文提到兩種方法根本差異在于對收益的確認(rèn)問題上，因此建議將權(quán)益法的適用范圍縮小，即下調(diào)權(quán)益法的標(biāo)準(zhǔn)，從而降低權(quán)益法下長期股權(quán)投資收益確認(rèn)對凈利潤的影響程度，可以減少企業(yè)操縱利潤的行為，提高會計信息質(zhì)量。

此外，建議準(zhǔn)則對成本法和權(quán)益法的界限進(jìn)行調(diào)整，目前準(zhǔn)則規(guī)定的后續(xù)計量方法的界限是對被投資單位實施控制、共同控制、重大影響，這一標(biāo)準(zhǔn)主要是以企業(yè)的持有意圖建立的，因此給企業(yè)留下了可以進(jìn)行人為操作和調(diào)整的空間。比如當(dāng)企業(yè)預(yù)測被投資單位會出現(xiàn)盈利但不會發(fā)放股利，企業(yè)就可以通過減少持股比例從成本法改為權(quán)益法核算，以此調(diào)節(jié)投資凈收益和凈利潤，最終企業(yè)資產(chǎn)和利潤虛增。建議將企業(yè)以前年度對被投資單位長期股權(quán)投資的核算方法納入考慮，當(dāng)持股比例變動較小不得對同一被投資單位長期股權(quán)投資后續(xù)計量方法進(jìn)行變換，提高企業(yè)的會計信息質(zhì)量。

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[2]崔江濤.長期股權(quán)投資權(quán)益法核算存在的問題及思考[J].中國總會計師，2014，(01)：1-3.

[3]陳嶠.長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法會計處理探析[J].經(jīng)營管理者，2016，(26)：3-7.

韓宇(1995-),男,漢族，四川宜賓，重慶工商大學(xué)會計學(xué)院，研究方向：會計；曹宇(1995.05-)，女 ，漢 ，四川宜賓，西南石油大學(xué)，研究方向：經(jīng)濟(jì)。