魏雪茹

(山西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 山西 太原 030006)

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碳排放權(quán)的會計確認(rèn)問題研究

魏雪茹

(山西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 山西 太原 030006)

氣候變化問題是目前全球的焦點問題，工業(yè)化的發(fā)展帶來了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，但是另一方面也給居民的生活帶來了巨大的影響。隨著《聯(lián)合國氣候變化框架公約》及《京都議定書》的通過，國際碳排放權(quán)交易逐步發(fā)展起來,并漸漸成為世界各主要國家控制溫室氣體排放的主要方式。我國擁有豐富的碳排放權(quán)和極具潛力的碳排放權(quán)交易市場，在碳排放權(quán)交易的會計理論和實務(wù)研究中取得了一定的進(jìn)展，但與國外相比，中國的碳排放權(quán)交易會計的發(fā)展還是相對落后的。因此，本文就中國的碳排放權(quán)交易會計的發(fā)展提出自己的觀點以有效促進(jìn)中國的碳排放權(quán)交易會計的發(fā)展。

碳排放權(quán)；會計確認(rèn)

一、碳排放權(quán)的會計實質(zhì)及會計發(fā)展存在的問題

我們只有明確碳排放權(quán)的會計實質(zhì)，才能對碳排放權(quán)進(jìn)行正確合理的會計確認(rèn)。本文認(rèn)為碳排放權(quán)是主體排放二氧化碳等溫室氣體的一項權(quán)利性資產(chǎn)。兼有商品、貨幣及金融屬性。但是區(qū)別于交易中的普通商品，它是沒有實物形態(tài)的，它的價值取決于政府和法律的界定，同時不具備普通商品的“有用性”，并且在不同是經(jīng)濟(jì)周期中價格波動比較大。以上的這些都使碳排放權(quán)的確認(rèn)問題成為一個比較難的問題。

二、中國碳排放權(quán)交易會計存在的主要問題有

(一)未建立有關(guān)碳排放權(quán)交易的相關(guān)會計準(zhǔn)則

我國相對于國際來說，碳排放權(quán)的法律準(zhǔn)則發(fā)展還在于初級階段，相關(guān)的研究也比國際上其他國家落后很多。因此我們與碳排放權(quán)交易相關(guān)的會計信息的不可比。建立一個有關(guān)于碳排放權(quán)交易的會計準(zhǔn)則有很大的必要性。介于我們相對于國際社會的先進(jìn)性，對比我國碳排放權(quán)市場的不成熟，照搬國際上的碳排放權(quán)會計處理方式并不是一個好的辦法。因此我們在編制碳排放權(quán)的會計準(zhǔn)則時，應(yīng)當(dāng)以國內(nèi)市場現(xiàn)狀為背景，借鑒國際先進(jìn)模式，在橫向比較中，制定出比較成熟可行的準(zhǔn)則。

(二)未構(gòu)建完整的碳排放權(quán)交易會計處理體系

目前我國大力發(fā)展CDM(清潔發(fā)展機制)項目。項目數(shù)量增長迅速，并目前已成為全球碳排放權(quán)市場上該項目擁有最多的國家。但我國只在清潔發(fā)展機制(CDM項目)下參與發(fā)達(dá)國家的碳排放交易，國內(nèi)并無碳排放權(quán)需求方。這導(dǎo)致我國未形成一個完善的統(tǒng)一的碳排放權(quán)交易市場，沒有自己的價格體系，在價格制定上處于被動地位。基于CDM項目的碳排放權(quán)交易價格基本上是發(fā)達(dá)國家制定的，相對國際市場價格低跟多，導(dǎo)致我國獲利大大減少，一直以來都處于碳排放權(quán)交易的不利地位。為了擴(kuò)大目前的交易空間，改善目前不利的交易地位，建立一個完整的碳排放權(quán)交易處理體系異常重要。

三、碳排放權(quán)交易的會計確認(rèn)

碳排放權(quán)區(qū)別于普通商品的商品屬性決定了其交易的特殊性。碳排放權(quán)的交易日益成為一項對雙方財務(wù)具有重大影響的特別事項。因此，碳排放權(quán)在財務(wù)報表中的確認(rèn)問題顯得尤為重要，同時，值得我們探討的是，碳排放權(quán)是否應(yīng)該確認(rèn)以及如果確認(rèn)的話作為什么樣的會計要素怎樣進(jìn)行確認(rèn)。我們?yōu)榱私鉀Q上述問題，研究了常規(guī)交易機制下的碳排放權(quán)交易的會計確認(rèn)問題。

(一)確認(rèn)為存貨

在企業(yè)會計準(zhǔn)則中如是固定：存貨是企業(yè)在日常的生產(chǎn)中產(chǎn)出的以備近期在市場上出售的產(chǎn)品。經(jīng)過我們對這個定義的理解，我們發(fā)現(xiàn)，存貨具有以下特征：存貨是日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中生產(chǎn)的；存貨是一種具有實物價值的商品；生產(chǎn)及持有存貨的目的是為了出售獲得利潤。經(jīng)過對比我們發(fā)現(xiàn)，碳排放權(quán)不應(yīng)該確認(rèn)為企業(yè)的存貨。具體原因如下：首先，碳排放權(quán)不是像企業(yè)的原料和產(chǎn)品一樣，她并不是單純的在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營中持有或者使用或者是在企業(yè)日常經(jīng)營中產(chǎn)生的。僅僅是在企業(yè)生產(chǎn)、排放廢氣的過程中得以耗用；碳排放權(quán)不會像存貨一樣發(fā)生貶值損耗，而且，碳排放權(quán)的價格上下波動較為頻繁，所以不能對其計提減值準(zhǔn)備；最后，碳排放權(quán)并不具有實物形態(tài)，它類似于知識產(chǎn)權(quán)、商標(biāo)權(quán)等權(quán)利，是企業(yè)排放二氧化碳的權(quán)利。

(二)確認(rèn)為金融資產(chǎn)

因為西方國家存在活躍的碳排放權(quán)交易市場，所以提出了將碳排放權(quán)確認(rèn)為金融資產(chǎn)的觀點。在這些完善的碳排放權(quán)交易市場中，碳排放權(quán)的價格比較穩(wěn)定，我們可以較輕松松地得到這些碳排放權(quán)的公允價值，并且，碳排放權(quán)可以在市場上進(jìn)行自由的交易，企業(yè)在獲得碳排放權(quán)的同時即可將其立即出售。在這些背景下，將企業(yè)獲得的碳排放權(quán)確認(rèn)為為一項金融資產(chǎn)的觀點比較合理。

但是，將碳排放權(quán)確認(rèn)為金融資產(chǎn)有很多弊端。首先，所有的金融資產(chǎn)的交易必須在有序的金融市場上進(jìn)行，而中國目前的碳排放權(quán)交易市場發(fā)展還很不完善，還不具備自己的有關(guān)碳排放權(quán)的定價系統(tǒng)，碳排放權(quán)的價格波動較大，不具有穩(wěn)定性，我國在碳排放權(quán)交易中處于不利地位，且受西方發(fā)達(dá)國家的價格壓制，所以很難將碳排放權(quán)按公允價值來計量。

(三)確認(rèn)為無形資產(chǎn)

企業(yè)會計準(zhǔn)則研究組在2006年編著的《2006企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》歸納了無形資產(chǎn)的一些特征，認(rèn)為無形資產(chǎn)是一項非貨幣性的長期資產(chǎn)，它本身不具有實物形態(tài)，并不像存貨一樣可以在市場上進(jìn)行現(xiàn)貨交易。無形資產(chǎn)具有價值，它的價值可以通過市場價格來體現(xiàn)，因此，無形資產(chǎn)可以在市場上進(jìn)行交易，但是，由于市場價格的波動性，它的出售不一定就導(dǎo)致企業(yè)獲得經(jīng)濟(jì)利益，存在很多的不確定因素。另外，值得注意的是，企業(yè)擁有的無形資產(chǎn)并不是為了在市場上進(jìn)行交易從而獲利，主要是為了滿足自身生產(chǎn)經(jīng)營的需要。

企業(yè)獲得的碳排放權(quán)同企業(yè)擁有的無形資產(chǎn)的特征十分相似，因此，也有一種觀點認(rèn)為應(yīng)該將碳排放權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。原因如下：首先，碳排放權(quán)是經(jīng)國家相關(guān)部門簽發(fā)的碳排放減量權(quán)證，是擁有碳排放權(quán)的國家或企業(yè)依法排放二氧化碳的權(quán)利，碳排放權(quán)產(chǎn)生的原因是為了促使各個國家和企業(yè)調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，轉(zhuǎn)變生產(chǎn)方式，能夠開發(fā)利用清潔能源來減少溫室氣體的排放，最終實現(xiàn)人類社會的可持續(xù)發(fā)展。如果人們真正轉(zhuǎn)變生產(chǎn)方式，真正實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，那么碳排放權(quán)也將消失。

綜上所述，通過幾種觀點的比較分析，筆者比較贊同第三種觀點，即在現(xiàn)階段把碳排放權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)的觀點。因為參見西方發(fā)達(dá)國家的會計準(zhǔn)則，尤其是IASB同F(xiàn)ASB共同制定的會計準(zhǔn)則，都同意這種觀點。為了能與國際會計準(zhǔn)則趨同，我國在未來會計準(zhǔn)則的制定中也應(yīng)該采用這種觀點。而且，我國不具有完善活躍的碳排放權(quán)交易市場，難以產(chǎn)生與之相關(guān)的金融衍生產(chǎn)品。因此，在現(xiàn)階段，我們比較合適將碳排放權(quán)作為無形資產(chǎn)來進(jìn)行會計核算。

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魏雪茹(1992.10-)，女，山西省高平市，碩士，山西財經(jīng)大學(xué)，會計學(xué)，初級會計師，研究方向：財務(wù)管理。