(長安大學(xué)經(jīng)管學(xué)院 陜西 西安 710018)

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對融資租賃相關(guān)術(shù)語的界定及會計處理

高世歡

(長安大學(xué)經(jīng)管學(xué)院陜西西安710018)

首先，探究了融資租賃的概念、含義及基本理論，其次分析了我國現(xiàn)行融資租賃準則與國際上通用準則對比，對此提出了一系列問題并對解決方法進行探討，最后提出了對今后研究走向及對未來融資租賃的展望。

融資租賃；最低租賃付款額；入賬價值；未擔(dān)保余值；

一、關(guān)于租賃準則的術(shù)語及相關(guān)內(nèi)容

(一)租賃的定義

融資租賃作為租賃的一個重要組成部分，是本文主要探討的內(nèi)容。我國現(xiàn)行的《企業(yè)會計準則第21號——租賃》規(guī)定的融資租賃,是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的租賃方式。其所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移,也可能不轉(zhuǎn)移。融資租賃這種設(shè)備租賃的基本形式,以融通資金為主要目的。

目前，學(xué)術(shù)界對融資租賃的定義仍持有不同觀點。IAS17規(guī)定，將一項租賃劃分為融資租賃還是經(jīng)營租賃應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易的實質(zhì)而不是交易合同的形式。在滿足以下一項或多項條件時，應(yīng)當(dāng)認定為融資租賃：(1)在租賃期屆滿時，資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人；(2)承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，其購買價款將遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日，就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)；(3)即使資產(chǎn)所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分；(4)在租賃開始日，最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃資產(chǎn)的公允價值；(5)租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。

(二)最低租賃付款額

我國租賃準則與IAS17的規(guī)定基本相似，我國第21號準則規(guī)定“最低租賃付款額，是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項(不包括或有租金和履約成本)，加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值進行確認”。但IAS17的規(guī)定更詳細,IAS17規(guī)定“最低租賃付款額，承租人應(yīng)按等于租賃開始時租賃資產(chǎn)的公允價值或按更低的最租賃付款額的現(xiàn)值確認”而我國融資租入資產(chǎn)一般是租賃資產(chǎn)原賬面價值與最低租賃付款額現(xiàn)值中較低者入賬，但也可以是最低租賃付款額，租賃負債的入賬價值只能是最低租賃付款額。

(三)未擔(dān)保余值

我國租賃準則未擔(dān)保余值是指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值;IAS17是指出租人無法保證能否實現(xiàn)，或其變現(xiàn)只是由出租人的關(guān)聯(lián)方給予擔(dān)保的那一部分租賃資產(chǎn)值。

二、融資租賃相關(guān)會計處理

(一)對最低租賃付款額的認識

最低租賃付款額的確認可以直接影響到租賃交易的類型，從而對后續(xù)計量造成影響，因此，確定最低租賃付款額在租賃交易中是極為重要的。在美國租賃會計準則中，最低租賃付款額的確認需要加上一部分其他費用。承租人如果有某項行為違反了合同約定，如選擇不續(xù)租標的物或展期時，承租人需要承擔(dān)罰金，這些罰金將被算在最低租賃付款額內(nèi)。我國在這方面是沒有相關(guān)規(guī)定的。我國將租賃界定為融資租賃的標準之一是：承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價款預(yù)計遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理地確定承租人將會行使這種選擇權(quán)。我認為：租賃期屆滿承租人如果不行使這種權(quán)利，那么入賬價值不應(yīng)該含有行權(quán)價格，可以借鑒美國的處理方法，對違約行為進行罰款。出租人將罰款中的一部分先沖減最低租賃收款額中承租人行權(quán)價格的現(xiàn)值，剩余部分確認為“營業(yè)外收入”。承租人將罰款計入“營業(yè)外支出”科目。

(二)關(guān)于租賃資產(chǎn)和負債初始確認時入賬價值的認識

《企業(yè)會計準則第21號——租賃》準則規(guī)定了融資租賃中承租人會計處理原則：(1)租賃開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，二者差額作為未確認融資費用。(2)租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)當(dāng)采用實際利率法來確認當(dāng)期的融資費用，同時將初始形成的未確認融資費用在租賃期內(nèi)各個期間進行分攤。我國租賃準則所規(guī)定的初始確認金額不相等,由此在初始確認時即已確認“未確認融資費用”,這種處理方法與租賃的經(jīng)濟實質(zhì)相背離,將租賃付款額中所含的利息成分過早地計入承租人的負債中,實質(zhì)上虛增了承租人的資產(chǎn)和負債。承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)和負債的入賬價值,不再將兩者的差額記錄為未確認融資費用,而是運用實際利率法對未來各期租金進行計算,從而沖減負債和確認融資費用。

(三)關(guān)于未擔(dān)保余值的賬務(wù)處理的認識

《準則》規(guī)定，未擔(dān)保余值增加的,不作調(diào)整。有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已經(jīng)減少的，應(yīng)當(dāng)重新計算租賃內(nèi)含利率，將由此引起租賃投資凈額的減少，計入當(dāng)期損益；以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確認融資收入。租賃投資凈額是融資租賃中最低租賃收款額及未擔(dān)保余值之和與未實現(xiàn)融資收益之間的差額。已確認損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)的，應(yīng)當(dāng)在原已確認的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重新計算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確認融資收入。

三、總結(jié)與未來展望

基于與國際準則的對比以及我國實際會計操作中的問題，可以發(fā)現(xiàn)我國關(guān)于融資租賃的界定與會計處理還存在很多有待商榷的地方，2010年最新的征求意見稿中提到把經(jīng)營租賃與融資租賃業(yè)務(wù)組合到一起即“兩租合一”對于租賃未來發(fā)展也許會帶來新的變化。根據(jù)現(xiàn)行的《IAS17》規(guī)則，“兩租合一”實質(zhì)上降低了和資產(chǎn)相關(guān)的所有風(fēng)險，出租方和承租方的利益都得到保障，租賃業(yè)務(wù)與經(jīng)營業(yè)務(wù)之間不再詳細劃分，直接統(tǒng)一為租賃，這要求承租人只要租到商品，這些資產(chǎn)都要做資產(chǎn)記錄，通過這樣的方式，可以簡化租賃業(yè)務(wù)，方便操作，比之前使用的會計準則交易信息更加全面清晰。

我國的融資租賃會計準則與國際趨同的過程是漫長的，但是面對國際會計準則對于融資租賃行業(yè)的影響越來越大，改革成為我們必須的選擇。本文主要對租賃準則對比與租賃業(yè)務(wù)處理進行了分析。

[1]柯有梅.我國租賃準則與國際租賃準則的比較研究.黃石理工學(xué)院學(xué)報，2009，26.

[2]張麗峰.淺議融資租賃準則中存在的問題及對策.中國證券期貨，2010.

高世歡，長安大學(xué)經(jīng)管學(xué)院學(xué)生。