(云南民族大學(xué)管理學(xué)院 云南 昆明 650000)

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客戶重要性對審計質(zhì)量影響的研究綜述

徐鷗

(云南民族大學(xué)管理學(xué)院云南昆明650000)

審計質(zhì)量以審計報告為載體，一定程度上影響著投資者的信心和資本市場的發(fā)展?？蛻糁匾耘c審計質(zhì)量的關(guān)系一直備受國內(nèi)外學(xué)者的關(guān)注。本文擬對國內(nèi)外客戶重要性對審計質(zhì)量影響的相關(guān)研究成果進(jìn)行梳理和評述，以期能對未來的研究提供指引。

客戶重要性；審計質(zhì)量

21世紀(jì)以來，國內(nèi)相繼發(fā)生了一系列財務(wù)舞弊案以及與之相關(guān)的審計失敗事件，給資本市場的健康發(fā)展帶來了重創(chuàng)。通過以往學(xué)者的研究可以看出，發(fā)生審計失敗以及審計質(zhì)量低下的原因并非是注冊會計師缺乏專業(yè)勝任能力，注冊會計師對審計客戶財務(wù)舞弊進(jìn)行披露的概率與審計客戶對注冊會計師的影響有關(guān)，審計客戶通過對注冊會計師施加壓力影響注冊會計師獨(dú)立性。從國內(nèi)審計市場的整體情況看，會計師事務(wù)所屬于自負(fù)盈虧的企業(yè)，為了獲得長久發(fā)展保持穩(wěn)定的客戶群，面對重要客戶的特殊需求時，難以保持獨(dú)立性，很可能對審計客戶進(jìn)行妥協(xié)，提供其滿意的審計報告，因此，審計客戶的重要性對審計質(zhì)量產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。

一、國外研究現(xiàn)狀

國外學(xué)者對客戶重要性與審計質(zhì)量關(guān)系的研究較早，DeAngelo(1981)認(rèn)為審計師對每個特定客戶擁有一定程度的“準(zhǔn)租”，客戶越重要，審計師對其經(jīng)濟(jì)依賴性越大，審計師存在強(qiáng)烈動機(jī)為了保留客戶而在審計質(zhì)量上進(jìn)行妥協(xié)。因此，SEC在2000年修訂了審計師的獨(dú)立性條例，進(jìn)一步限制了審計師提供非審計服務(wù)的范圍，并且要求披露審計收費(fèi)和來自非審計服務(wù)的不同項目收費(fèi)情況。中國證監(jiān)會在2001年也出臺了類似的條例，隨后的薩班斯法案更是明令禁止審計師提供某些類型的非審計服務(wù)。這些相關(guān)政策傳達(dá)出監(jiān)管部門對審計師因?qū)蛻舻慕?jīng)濟(jì)依賴性可能在形式上和實(shí)質(zhì)上損害審計獨(dú)立性的擔(dān)憂。Wines(1994)研究發(fā)現(xiàn)非審計服務(wù)的提供損害了審計獨(dú)立性，F(xiàn)rankel et.al.(2002)和Ferguson et.al.(2004)也發(fā)現(xiàn)非審計服務(wù)與盈余管理顯著正相關(guān)。而Craswell et.al.(2002)則并沒有發(fā)現(xiàn)審計師對客戶的經(jīng)濟(jì)依賴性影響其執(zhí)行獨(dú)立審計判斷。Chung and Kallapur(2003)也沒有發(fā)現(xiàn)客戶重要性影響客戶報告異常應(yīng)計。Reynolds and Francis(2000)研究甚至發(fā)現(xiàn)審計師對大客戶報告得更加穩(wěn)健，因為涉及到大客戶的審計失敗，更易遭受法律訴訟(Lys and Watts，1994)，審計師對自身聲譽(yù)的保護(hù)動機(jī)超過對客戶的經(jīng)濟(jì)依賴性。具有行業(yè)專長審計師可能更加關(guān)注聲譽(yù)損失和訴訟風(fēng)險，其提供非審計服務(wù)非但沒有損害審計獨(dú)立性，反而因知識外溢而獲益(Lim and Tan，2008)。

引入宏觀制度環(huán)境因素，相關(guān)學(xué)者進(jìn)一步考察客戶重要性與審計質(zhì)量的關(guān)系。Li(2009)以2002年SOX法案的實(shí)施作為制度環(huán)境的分界點(diǎn)，研究發(fā)現(xiàn)，在2002年之前，客戶重要性與持續(xù)經(jīng)營審計意見不存在顯著的相關(guān)關(guān)系，而2002年之后，兩者存在顯著的正相關(guān)關(guān)系?；谥袊慕?jīng)驗數(shù)據(jù)，Chen，Sun和Wu(2010)以2001年銀廣夏事件作為制度環(huán)境的分界點(diǎn)，研究發(fā)現(xiàn)，在2001年以前，客戶重要性水平越高，審計師越不傾向于出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，而在2001年之后，客戶重要性與非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的可能性則不存在顯著的相關(guān)關(guān)系。

二、國內(nèi)研究現(xiàn)狀

隨著我國證券市場的發(fā)展，上市公司數(shù)據(jù)披露愈加透明，國內(nèi)學(xué)者也相繼收集數(shù)據(jù)采用實(shí)證研究的方法探究在中國市場環(huán)境下二者之間的關(guān)系與國外有無差別。通過對國內(nèi)學(xué)者研究成果匯總，了解在我國的市場環(huán)境下仍然持有不同的觀點(diǎn)。

針對中國審計市場的研究，魯桂華等(2007)認(rèn)為審計師出于對訴訟成本和非訴訟成本的權(quán)衡，對小規(guī)模客戶出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的傾向性更高。唐霞(2008)從審計民事責(zé)任視角考察客戶重要性與審計質(zhì)量的關(guān)系。研究發(fā)現(xiàn)，審計師會因客戶重要性的提高而提高謹(jǐn)慎性，使得客戶的盈余管理行為得到抑制。同時發(fā)現(xiàn)我國審計師的這種抑制作用僅體現(xiàn)在負(fù)向盈余管理行為，在抑制重要客戶的正向盈余管理行為上發(fā)揮不了作用。李明輝(2013)通過實(shí)證研究檢驗出客戶重要性與審計質(zhì)量總體上正相關(guān)，二者之間的關(guān)系會受到公司治理水平的影響，完善的公司治理結(jié)構(gòu)對于改變客戶重要性給審計質(zhì)量造成的負(fù)面影響發(fā)揮高效作用。他們的研究結(jié)論表明制度的提升將促使審計師優(yōu)先考慮妥協(xié)審計質(zhì)量的成本而非從重要客戶獲得經(jīng)濟(jì)收益。

引入宏觀制度環(huán)境因素，相關(guān)學(xué)者以進(jìn)一步考察客戶重要性與審計質(zhì)量的關(guān)系。劉啟亮等(2006)以2003年《最高人民法院關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》的頒布實(shí)施作為制度環(huán)境的分界點(diǎn)，研究發(fā)現(xiàn)，在2003年之前，客戶重要性與操縱性應(yīng)計利潤的絕對值不存在顯著的相關(guān)關(guān)系，而在2003年之后，客戶重要性與操縱性應(yīng)計利潤的絕對值顯著負(fù)相關(guān)。喻小明等(2008)以2006年新審計準(zhǔn)則和會計準(zhǔn)則的頒布實(shí)施作為制度環(huán)境的節(jié)點(diǎn)，研究發(fā)現(xiàn)，在2006年之前，客戶重要性與操縱性應(yīng)計利潤的絕對值不存在顯著的相關(guān)關(guān)系，而在2006年之后，兩者在1%的水平上變得顯著負(fù)相關(guān)。這些結(jié)果表明，即使在考慮了宏觀制度環(huán)境的影響后，對于客戶重要性與審計質(zhì)量的關(guān)系，仍然沒有取得一致的研究結(jié)論。

考慮微觀環(huán)境因素，曾強(qiáng)等(2012)以2004—2006年我國全部A股上市公司為樣本考察了微觀環(huán)境對客戶重要性和審計質(zhì)量二者關(guān)系的影響，研究結(jié)果顯示，審計師對財務(wù)重述公司出具嚴(yán)厲審計意見與客戶重要性水平呈現(xiàn)負(fù)相關(guān)關(guān)系，但是，當(dāng)客戶的風(fēng)險性質(zhì)較大時，這種負(fù)相關(guān)關(guān)系會消失變?yōu)椴幌嚓P(guān)?？梢姡蛻舻娘L(fēng)險這一微觀環(huán)境會對二者關(guān)系產(chǎn)生影響。

三、研究評述

從國內(nèi)外相關(guān)研究資料發(fā)現(xiàn)，眾多學(xué)者對于客戶重要性與審計質(zhì)量關(guān)系相關(guān)研究大多是基于嚴(yán)格的理論和實(shí)證研究基礎(chǔ)上，具有較強(qiáng)的邏輯性和可驗證性，取得了豐碩的成果，對于審計質(zhì)量的后續(xù)研究有十分重要的意義。國內(nèi)外關(guān)于審計客戶重要性對審計質(zhì)量的影響存在以下三種主流觀念：

第一，審計客戶的重要性與審計質(zhì)量負(fù)相關(guān)。Maltz et.al(1961)以審計收費(fèi)占事務(wù)所審計收人的比重衡量審計客戶的重要性，比重越大的客戶越重要，對事務(wù)所的干預(yù)也更多，因此審計客戶的重要性與審計質(zhì)量負(fù)相關(guān)。李建然等(2004)發(fā)現(xiàn)審計客戶重要性越大，審計人員允許管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理的空間越大，審計質(zhì)量則越低，反之亦然。

第二，審計客戶的重要性與審計質(zhì)量正相關(guān)。Reynolds(2001)發(fā)現(xiàn)，客戶越重要，審計人員簽發(fā)的審計意見越為穩(wěn)健，表明大客戶的經(jīng)濟(jì)依賴性并不有損于審計質(zhì)量。潘克勤(2007)發(fā)現(xiàn)，我國證券市場上審計客戶的重要性與審計質(zhì)量成正相關(guān)關(guān)系。

第三，審計客戶重要性與審計質(zhì)量并非呈簡單的線性關(guān)系。Mihcael et.al(1955)認(rèn)為客戶的規(guī)模與審計質(zhì)量有關(guān)，大客戶比小客戶更容易利用事務(wù)所所處的競爭環(huán)境來解決審計沖突。倪慧萍(2009)研究發(fā)現(xiàn)審計客戶重要性在沒有達(dá)到一定“量”之前，對審計質(zhì)量有著正面影響；超過這個“量”之后，客戶重要性對審計質(zhì)量的不利影響會急劇增加，即審計質(zhì)量與客戶重要性間呈“倒U型”關(guān)系。

審計客戶重要性與審計質(zhì)量之間的關(guān)系雖然未能得出統(tǒng)一結(jié)論，但可以肯定的是，審計客戶的重要性確實(shí)是影響注冊會計師獨(dú)立性的重要因素之一。

[1].劉啟亮，陳漢文，姚易偉.客戶重要性與審計質(zhì)量[J].中國會計與財務(wù)研究,2006(4)：47-94.

[2].喻小明，聶新軍，劉華.審計師客戶重要性影響審計質(zhì)量嗎？[J].會計研究,2008(10)：66-72.

本文受云南省教育廳科學(xué)研究基金項目(項目編號：2016YJS084)資助。

徐鷗(1993-)，女，漢族，云南昭通市人，碩士研究生在讀，云南民族大學(xué)管理學(xué)院，專業(yè)：會計學(xué)，研究方向：財務(wù)會計。