(長安大學經(jīng)管學院 陜西 西安 710018)

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后進先出法允許使用的可行性探究

張瑞君

(長安大學經(jīng)管學院陜西西安710018)

2014年新會計準則開始實施以后，新《企業(yè)會計準則——基本準則》中規(guī)定，我國會計準則允許使用的存貨計價方式有先進先出法、移動加權(quán)平均法、月末一次加權(quán)平均法和個別計價法。后進先出法自2004年企業(yè)會計準則修訂后停止使用以來，至今仍未納入我國會計準則規(guī)定的存貨計價方式。然而隨著經(jīng)濟全球化及市場經(jīng)濟的發(fā)展，通貨和物價治理問題仍未得到明顯改善。同時，現(xiàn)代企業(yè)管理理念在我國逐步形成，后進先出法的應用環(huán)境得到改善，弊端逐步淡化。筆者認為，后進先出法作為一種成本核算方法仍然具有生命力，具有允許納入會計核算制度的可行性。

后進先出法；允許使用；可行性探究

一、對后進先出法的認識

在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，由于實物存貨與成本結(jié)轉(zhuǎn)的不同步，在同一會計年度內(nèi)可能會發(fā)生前期購入當期結(jié)轉(zhuǎn)的行為，給成本核算帶來了困難。為了解決這一問題，不同企業(yè)根據(jù)自身實際狀況可以選擇采取不同的成本計量方式使得成本在發(fā)出存貨與期末存貨之間進行分配。后進先出法就是發(fā)出存貨計價方法中的一種,后進先出法假設(shè)后購入的存貨先發(fā)出，按照后購入的存貨價格結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出存貨成本。

然而，自《企業(yè)會計準則(2006)》取消了采用后進先出法確定發(fā)出存貨的成本的方法后，至2014年財政部頒布新《企業(yè)會計準則——基本準則》中仍未將后進先出法納入發(fā)出存貨成本的計量方法。

二、以后進先出法進行會計核算的主要問題

1.后進先出法可被作為企業(yè)利潤調(diào)節(jié)的工具

在某些行業(yè)，尤其是與高新技術(shù)相關(guān)的行業(yè)，隨著制造水平的提高，購入存貨的成本將呈現(xiàn)前高后低的趨勢。如果采用后進先出法進行發(fā)出存貨成本核算，則當期所確認的存貨成本就會較低，即低于同期存貨成本價格，從而使當期確認的利潤較高。故企業(yè)可能選擇采用后進先出法進行核算，調(diào)節(jié)利潤，誘導會計信息使用者做出企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營狀況良好的錯誤判斷，誤導會計信息使用者。

2.后進先出法易誘發(fā)企業(yè)避稅

在存貨價格持續(xù)上漲的情況下，與上述情況相反，如果采用后進先出法對發(fā)出存貨成本進行成本核算，與先進先出法相比，將會在當期確認較少的利潤，從而在期末得到較少的應納稅所得額。而在一定時間內(nèi)，所得稅稅率基本維持不變，故企業(yè)將會在期末計算繳納較少的所得稅額，從而達到避稅的目的。威廉姆斯等也認為，后進先出法被使用的主要戰(zhàn)略原因是對所得稅的考慮。在這種觀點下，企業(yè)采用后進先出法的實質(zhì)是一項管理策略。

3.允許使用后進先出法不符合我國國際趨同的會計發(fā)展方向

我國企業(yè)會計準則經(jīng)過多次修訂，目前的發(fā)展方向是不斷與國際趨同，而英國會計準則(FRSI)中，在發(fā)出存貨成本計量方面并沒有將后進先出法納入其中。如果我國允許采用后進先出法對發(fā)出存貨成本進行核算，則在方向上與國際會計發(fā)展方向相背離，不符合我國會計國際趨同的發(fā)展方向。

三、以后進先出法進行核算的實際情況及發(fā)展前景

1.在現(xiàn)代企業(yè)存貨管理理念下，后進先出法調(diào)節(jié)利潤的空間大大壓縮

在現(xiàn)代企業(yè)存貨管理理念的引導下，大多數(shù)企業(yè)開始逐步加大對管理會計的重視，這使“零存貨”存貨管理模式的實施成為可能。“全面預算管理”貫徹的是“以銷定產(chǎn)”的管理理念，存貨管理優(yōu)秀的企業(yè)當期存貨對于成本核算的影響已經(jīng)相當之小，先進先出法的利潤調(diào)節(jié)空間被大大壓縮。

2.財務報告成本及契約成本的增加將誘導企業(yè)管理者放棄采用后進先出法

企業(yè)成本多種多樣，除了可以進行明確會計核算的財務成本外，還存在許多潛在成本?，F(xiàn)代企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離的特點要求企業(yè)的管理者定期向企業(yè)所有者提供財務報告信息，而財務報告信息在反應企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營狀況的同時也反應了管理者的管理能力。為了在短期內(nèi)實現(xiàn)良好的管理業(yè)績，企業(yè)管理者可能放棄采用后進先出法。在會計期末，計算盈利較高的企業(yè)將具有較高的聲譽，這將會大大降低其融資難度，即財務報告成本，這也將會誘使部分企業(yè)放棄采用后進先出法進行避稅的管理策略，甚至誘導企業(yè)采用先進先出法結(jié)轉(zhuǎn)已銷存貨成本。

3.稅收監(jiān)管與會計準則應當雙軌并行、相互獨立

從制度上講，后進先出法關(guān)于誘導企業(yè)避稅的缺陷不屬于會計準則的關(guān)注重點，應當作為稅收監(jiān)管的工作重點。會計準則與稅收監(jiān)管從獨立性上來講應當相互獨立，而非前者服務于后者。因為后進先出法誘導企業(yè)避稅而取消這種成本核算方法是非常不合理的。會計準則的制定應當獨立于稅法規(guī)則，會計報告與計量是為了服務于企業(yè)的利益相關(guān)者而非全然稅務機構(gòu)。如果以此為由取消后進先出法并未考慮到會計準則的獨立性，顯然不合邏輯。

4.我國將長期具備后進先出法運用的宏觀經(jīng)濟條件

《企業(yè)會計準則(2006)》取消后進先出法的宏觀條件是認為建國初期印發(fā)貨幣引發(fā)的高通貨膨脹得到了遏制，我國市場經(jīng)濟的雛形已經(jīng)形成，這使得采用后進先出法進行已銷存貨成本核算的穩(wěn)健性優(yōu)勢大大削弱。但我們必須明確的是，如今尚未有證據(jù)表明通貨膨脹和物價治理在全球范圍內(nèi)已經(jīng)取得了顯著成效。在經(jīng)濟全球化的今天，我國必將受到世界經(jīng)濟發(fā)展的影響。在今后很長一段時間，物價上漲和通貨膨脹壓力問題會依然存在。因此，當今乃至未來數(shù)年我國將一直具備后進先出法運用的宏觀經(jīng)濟條件，后進先出法仍然具有生命力。

綜上所述，筆者認為后進先出法雖然具有一定的局限性，但沒有一種成本核算方式具備全然的優(yōu)勢，成本計量方式的選擇隨著企業(yè)類型和經(jīng)營管理者理念的變化本身就具有很大的不確定性，且這種不確定性隨著企業(yè)存貨管理理念的轉(zhuǎn)變在不斷淡化。同時，從稅收與會計準則的獨立性及我國宏觀環(huán)境考慮，后進先出法也不應被放棄。故后進先出法作為一種成本核算方法仍然具有旺盛的生命力，具有允許納入會計核算制度的可行性。

[1]袁秀霞.取消后進先出法真的合理嗎.財會月刊，2013，11.

[2]包妍珠.存貨計價方法對會計核算產(chǎn)生的影響探究.時代金融，2016，10.

[3]王晗.關(guān)于新準則取消后進先出法的思考.財會研究，2008，13.

張瑞君(1996.5-)，女，河南省三門峽市，長安大學經(jīng)濟與管理學院。