劉林

一、營(yíng)改增的背景及研究

對(duì)于進(jìn)入改革深水區(qū)的我國(guó)，財(cái)稅體制的改革刻不容緩，其中營(yíng)改增被看做是這次財(cái)稅體制改革中的急先鋒。營(yíng)改增首先在2012年1月1日的上海開(kāi)始試點(diǎn)，選擇交通運(yùn)輸業(yè)、技術(shù)研發(fā)、信息技術(shù)、文化創(chuàng)意、物流輔助、有行動(dòng)產(chǎn)租賃以及鑒證咨詢等作為營(yíng)改增項(xiàng)目；到了2013年8月1日之前的試點(diǎn)行業(yè)開(kāi)始覆蓋全國(guó)的營(yíng)改增，同時(shí)增加廣播影視作品的制作、播映、發(fā)行作為營(yíng)改增的新范圍；到了2014年1月1日，營(yíng)改增的行業(yè)擴(kuò)展到了鐵路運(yùn)輸和郵政；在2016年的兩會(huì)中提出要在2016年5月1日之前全面完成營(yíng)改增。

我國(guó)許多的經(jīng)濟(jì)學(xué)者都做過(guò)關(guān)于營(yíng)改增的研究：有對(duì)營(yíng)改增改革必要性和可行性的分析；或是對(duì)于營(yíng)改增的具體改革步驟都做規(guī)劃；還有對(duì)營(yíng)改增稅率應(yīng)該如何設(shè)置及不會(huì)給納稅人增加稅負(fù)等的研究。其中也有對(duì)營(yíng)改增稅率做出研究，但是這種研究也僅僅是穿插在營(yíng)改增改革稅負(fù)研究中進(jìn)行，而且是一小部分說(shuō)明沒(méi)有進(jìn)行細(xì)致深入的探討，本文就是正對(duì)對(duì)營(yíng)改增后稅率設(shè)置改革進(jìn)行研究。

二、營(yíng)改增之前稅率設(shè)置

我國(guó)現(xiàn)行的稅制是在1994年分稅制改革以后形成的，將整個(gè)商品勞務(wù)劃分繳納營(yíng)業(yè)稅和增值稅。到了營(yíng)改增之前增值稅和營(yíng)業(yè)稅的稅率設(shè)置分為以下情況：

增值稅的稅率設(shè)置按照納稅人的類型不同設(shè)置不同檔次稅率：一般納稅人銷售貨物提供應(yīng)稅勞務(wù)的基本稅率為17%；但為了公平稅負(fù)、規(guī)范稅制、促進(jìn)資源節(jié)約等原因，將糧食、自來(lái)水、天然氣等生活必須資源和圖書(shū)報(bào)紙等文化產(chǎn)品以及飼料、農(nóng)機(jī)、農(nóng)膜、化肥等農(nóng)業(yè)生產(chǎn)用品為低稅率13%；還有一種特別的情況是零稅率，零稅率不是簡(jiǎn)單的免稅它是指對(duì)出口貨物和應(yīng)稅服務(wù)除了在最后的出口環(huán)節(jié)免征增值稅以外，同時(shí)對(duì)該產(chǎn)品或勞務(wù)之前繳納的增值稅給予退稅。小規(guī)模納稅人的稅率稱為征收率，一般規(guī)定為3%。

營(yíng)改增之前營(yíng)業(yè)稅的設(shè)置相對(duì)于增值稅是按照行業(yè)不同進(jìn)行的設(shè)置，對(duì)于建筑業(yè)、郵電通信業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)、文化體育業(yè)是按照3%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅；娛樂(lè)業(yè)是5%-20%的浮動(dòng)稅率；剩下的像金融保險(xiǎn)業(yè)、服務(wù)業(yè)、銷售不動(dòng)產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)就按照5%的營(yíng)業(yè)稅率繳納。相對(duì)于增值稅這么多的稅率設(shè)置，營(yíng)業(yè)稅率還是相對(duì)簡(jiǎn)單。

三、營(yíng)改增后稅率設(shè)置

我國(guó)在2012開(kāi)始營(yíng)改增將部分營(yíng)業(yè)稅征稅行業(yè)改為增值稅征稅范圍，稅率業(yè)發(fā)生極大變化。交通運(yùn)輸業(yè)由之前的5%營(yíng)業(yè)稅改為一般納稅人11%的增值稅稅率，技術(shù)研發(fā)、信息技術(shù)、文化創(chuàng)意、物流輔助以及鑒證咨詢等變?yōu)?%的增值稅率，特別的是將有行動(dòng)產(chǎn)租賃從原來(lái)5%的營(yíng)業(yè)稅變?yōu)?7%的增值稅。之后又?jǐn)U大營(yíng)改增的試點(diǎn)地區(qū)和試點(diǎn)行業(yè)，雖然沒(méi)有再設(shè)置新的稅率標(biāo)準(zhǔn)，但是現(xiàn)在的稅率設(shè)置也算復(fù)雜，基本的17%，低稅率13%，交通運(yùn)輸業(yè)11%，郵政業(yè)11%，部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)6%，簡(jiǎn)易稅率6%或4%，營(yíng)改增中規(guī)定的特殊的零稅率，3%的小規(guī)模納稅人征稅率。在2016年5月1日后，國(guó)家規(guī)定的全面營(yíng)改增對(duì)于全面營(yíng)改增稅率的設(shè)置，現(xiàn)在也多種報(bào)道主要集中在房地產(chǎn)業(yè)按照11%的稅率，金融保險(xiǎn)業(yè)改為6%的稅率，截止本文發(fā)稿這些大多為經(jīng)濟(jì)學(xué)家的猜測(cè)，具體的規(guī)定也只有等待國(guó)家稅務(wù)總局的公告。

但是不論何種稅率，我們都可以看到我國(guó)現(xiàn)行的增值稅稅率都檔次太多過(guò)于復(fù)雜產(chǎn)生一些負(fù)面影響。首先，我們從理論上分析的多種增值稅稅率不符合增值稅中性原則；增值稅區(qū)別其他稅種的一大特點(diǎn)就是稅收的中性，不論是多環(huán)節(jié)，還是多重增值額都是按照單一稅率保持了稅收中性。其次，多重稅率也會(huì)造成行業(yè)稅負(fù)不均衡，我們可以理解國(guó)家將生活必需品、農(nóng)業(yè)相關(guān)、教育相關(guān)的產(chǎn)品設(shè)置為低稅率。但是部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)是單獨(dú)設(shè)置6%的稅率，郵政和交通運(yùn)輸業(yè)11%的增值稅稅率。這樣多檔差別稅率可能會(huì)導(dǎo)致行業(yè)間稅負(fù)不均衡，最終可能會(huì)使整個(gè)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行扭曲[1]。然后，多檔次差別稅率的設(shè)置也不利于資源的有效配置，稅率檔次越少，稅制越簡(jiǎn)單，稅收對(duì)整個(gè)經(jīng)濟(jì)資源配置的干預(yù)也越少。最后，多檔次稅率的設(shè)置也增加了稅收的征管成本，對(duì)納稅人而言，多檔稅率的設(shè)置在納稅時(shí)復(fù)雜了他們納稅流程、增加納稅時(shí)間；對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)，多檔稅率使稅務(wù)機(jī)關(guān)在辦理稅收征管事宜時(shí)增加征稅時(shí)間和成本，既是現(xiàn)在金稅三期上線，這樣多檔稅率的設(shè)置會(huì)讓稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作人員在辦公時(shí)增加辦公時(shí)間。

雖然現(xiàn)階段還處于營(yíng)改增的過(guò)渡階段一些行業(yè)剛剛改為增值稅征稅范圍，如果統(tǒng)一為基本的17%稅率會(huì)增加企業(yè)稅負(fù)，不利于企業(yè)發(fā)展，所以作為過(guò)渡階段我國(guó)設(shè)置多檔稅率是可以理解。但是從未來(lái)和發(fā)到國(guó)家增值稅的設(shè)置看，應(yīng)該向簡(jiǎn)單單一的增值稅稅率方向發(fā)展。

四、營(yíng)改增后稅率設(shè)置改革建議

我國(guó)是在1994年分稅制后開(kāi)始設(shè)立增值稅，對(duì)于增值稅的改革相對(duì)于歐洲一些早已將增值稅作為主體稅種的發(fā)達(dá)國(guó)家，我們?cè)跔I(yíng)改增以后稅率的設(shè)置改革上有很多可以向法國(guó)或者英國(guó)等國(guó)家借鑒。

例如英國(guó)一般貨物銷售和進(jìn)口商品都是按照基本稅率；也有一部分商品或勞務(wù)是遵循低稅率，主要是像：慈善事業(yè)的供給的燃料，家庭裝配的節(jié)能材料，領(lǐng)取養(yǎng)老金或低收入家庭的供熱及安全設(shè)備的安裝，婦女衛(wèi)生用品等慈善環(huán)保節(jié)能或是生活必須的衛(wèi)生產(chǎn)品；但是英國(guó)的零稅率卻包含了很多商品和勞務(wù)：普通食品，下水道服務(wù)及民用水，報(bào)紙書(shū)刊，供盲人使用的有聲讀物和收音機(jī)等，以及居住或慈善事業(yè)使用的新建筑物和非居住用房改建為住房的二手房，還有對(duì)于英國(guó)是政府提供的醫(yī)療所以處方藥及殘疾人用藥都是零稅率，英國(guó)的零稅率還有很多這里不一一例舉，但是通過(guò)這寫(xiě)例舉的項(xiàng)目可以看出英國(guó)對(duì)于生活用品是給了很多優(yōu)惠，減少了最終消費(fèi)者的稅收負(fù)擔(dān)。

而作為增值稅發(fā)源地的法國(guó)，他的增值稅稅率設(shè)置為三檔：標(biāo)準(zhǔn)稅率19.6%，低稅率5.5%和2.1%，零稅率。標(biāo)準(zhǔn)稅率是除了不適用于免稅交易和少數(shù)符合其他稅率的交易外，對(duì)于絕大部分商品和勞務(wù)都適用，同時(shí)標(biāo)準(zhǔn)稅率也是其他特殊稅率制定的參照標(biāo)準(zhǔn)；低稅率中的5.5%主要是針對(duì)生活必需品如食品、飲料、交通客運(yùn)、書(shū)籍等；低稅率中的2.1%則主要是針對(duì)日?qǐng)?bào)、藥品、部分音樂(lè)演出。銷售家畜給非納稅人等情況；而出口貨物或勞務(wù)則適用零稅率。

根據(jù)上面的發(fā)達(dá)國(guó)家增值稅率設(shè)置情況分析和我國(guó)現(xiàn)實(shí)狀況的分析，提出營(yíng)改增后稅率設(shè)置的如下改革建議。

1、設(shè)置一個(gè)增值稅的標(biāo)準(zhǔn)稅率，且這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)稅率是設(shè)置其他稅率的參照稅率。這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)稅率也要能適用于絕大多數(shù)的商品和勞務(wù)流轉(zhuǎn)情況。而且這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)稅率的稅率設(shè)置高低可以參照OECD的平均值18.7%，或是OECD在2006年出臺(tái)新第六指令，該指令規(guī)定增值稅的標(biāo)準(zhǔn)稅率不得低于15%，優(yōu)惠稅率不得低于5%。

2、低稅率要拉開(kāi)與標(biāo)準(zhǔn)稅率之間的差距，體現(xiàn)出低稅率中的“低”。進(jìn)一步拉開(kāi)標(biāo)準(zhǔn)稅率與低稅率之間的差距。而且低稅率的適用范圍應(yīng)當(dāng)適當(dāng)擴(kuò)大，首先是基本都生活必需品如藥品、盈利性醫(yī)療、食品、自來(lái)水、天然氣等；其次傳統(tǒng)上就被認(rèn)為是公共事業(yè)的特定服務(wù)，如公共交通、郵政等；最后是一些有利于道德提升和文化發(fā)展的行為，如慈善活動(dòng)，文化體育服務(wù)和活動(dòng)等。（作者單位：四川大學(xué)）

參考文獻(xiàn)：

[1]胡怡建，田志偉.“營(yíng)改增”財(cái)政經(jīng)濟(jì)效應(yīng)研究.北京：中國(guó)稅務(wù)出版社，2014，8，264-265.

[2]王國(guó)華主編.外國(guó)稅制.北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2007，108-128