●張曾蓮焦宇陽

關于《政府財務報告編制辦法》的學習及建議

●張曾蓮焦宇陽

繼財政部部長簽署財政部令第78號公布《政府會計準則——基本準則》后，財政部又印發(fā)了《政府財務報告編制辦法（試行）》和兩項《操作指南》。本文將對《政府財務報告編制辦法（試行）》進行系統(tǒng)性綜述，描述其出臺背景、主要內容，探討其主要的改革事項，并在最后提出看法與建議。

政府財務報告編制辦法政府會計改革

2015年11月16日，財政部印發(fā)了《政府財務報告編制辦法（試行）》的通知，并制定發(fā)布《政府綜合財務報告編制操作指南（試行）》和《政府部門財務報告編制操作指南（試行）》，三項制度將于2017年1月1日起施行。三項制度的發(fā)布不僅是政府會計的根本性改革，更是夯實國家治理體系和治理能力現代化的重要基礎。

一、出臺背景

2013年十八屆三中全會《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》中全面闡述了我國未來深化財稅體制改革的主要內容，提出“建立跨年度預算平衡機制，建立權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度”的重要戰(zhàn)略部署，從而將建立權責發(fā)生制政府綜合財務報告確立為我國未來財稅體制改革的重要內容。新《預算法》也對各級政府財政部門按年度編制以權責發(fā)生制為基礎的政府綜合財務報告提出了明確要求。2014年12月31日，國務院批轉財政部《權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》，對全面推進權責發(fā)生制的政府綜合財務報告制度改革作出部署，進一步確定了相關改革的總體目標、主要任務、具體內容等，明確指出“力爭在2020年前建立具有中國特色的政府會計準則體系和權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度”。

從《權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》的相關內容來看，改革工作的具體內容包括“制定政府會計基本準則和具體準則及應用指南”和“健全完善政府會計制度”，即我國未來編制政府綜合財務報告應依據政府會計準則和會計制度。但由于會計準則更加偏重指導性，有更優(yōu)的適應性和靈活性，所以國際上編制政府綜合財務報告通常主要依據政府會計準則。因此，我國政府編制政府綜合財務報告應主要以政府會計準則為基準，所以為了推動政府財務報告的改革，加快政府會計準則的制定也是相關工作的一個重點。

2015年10月23日，樓繼偉部長簽署財政部令第78號公布《政府會計準則——基本準則》，并于2017年1月1日開始執(zhí)行，《基本準則》中確定了以權責發(fā)生制的政府財務報告會計基礎，政府財務報告的編制主要以權責發(fā)生制為基礎，以財務會計核算生成的數據為準，構建了政府預算會計和財務會計適度分離并相互銜接的政府會計核算體系，并明確了五個財務會計要素。2015年11月16日，財政部印發(fā)了《政府財務報告編制辦法（試行）》，并制定發(fā)布《政府綜合財務報告編制操作指南（試行）》和《政府部門財務報告編制操作指南（試行）》，具體指導政府財務報告編制。

二、政府財務報告編制辦法主要內容

（一）總則

總則中指出了《政府財務報告編制辦法（試行）》（以下簡稱辦法）的適用范圍，即各級政府、各部門和各單位?？倓t中明確指出政府財務報告要以權責發(fā)生制為基礎，同時點名報告主體，即政府部門財務報告的主體為政府部門，政府綜合財務報告報告主體為政府財政部門。報告的目的是反映政府整體財務狀況和運行情況。

（二）財務報告主要內容

《辦法》分別對政府部門財務報告和政府綜合財務報告的報告內容給出了明確的范圍以及兩類財務報表附注重點的披露順序。政府部門財務報告應當包括會計報表、報表附注、財務分析等。政府綜合財務報告應當包括會計報表、報表附注、財政經濟分析、政府財政財務管理情況等。

（三）政府財務報告編制

政府財務報告內容須符合政府會計準則、政府相關財務會計制度等規(guī)定。且政府財務報告應當按公歷年度編制，以人民幣為報告幣種，報告格式需符合財政部統(tǒng)一規(guī)定。

對政府部門財務報告和政府綜合財務報的編制也分別作出了要求。政府部門財務報告應由本部門所屬單位逐級編制，并嚴格遵守相應制度。政府綜合財務報表應當以財政總預算會計報表、農業(yè)綜合開發(fā)資金會計報表、部門財務報表、土地儲備資金財務報表、物資儲備資金會計報表等為基礎編制，也需遵守相應制度。

（四）政府財務報告報送

《辦法》明確指出各個層級間的財務報告應按規(guī)定內容和時限采取自下而上方式逐級報送財務報告，即政府單位間需按照財務管理關系、要求報送財務報告。各個政府部門根據各單位的財務報告編制財務報告后，再按規(guī)定內容和時限報送同級政府財政部門?？h級以上地方政府財政部門應當將本級政府綜合財務報告以及本行政區(qū)政府綜合財務報告，按規(guī)定內容和時限報送上級政府財政部門。

（五）政府財務報告數據質量審核

政府財務報告的審核包括自行審核、集中會審、委托審核等多種形式，審核重點是政府財務報告數據的真實性、準確性、完整性和規(guī)范性?！掇k法》同時還規(guī)定政府各部門、各單位應當對本部門、本單位財務報告進行初審，并需為此承擔責任，而后由政府財政部門對部門財務報告進行復審，并給出政府財務報告審核與數據質量監(jiān)督檢查可采取的方法以及其詳細說明。

（六）政府財務報告數據資料管理

此部分指出政府財務報告數據資料的涵蓋范圍，并提出對各部門和各單位以及財政部門對數據資料整理、建檔建庫的要求。

（七）職責分工

此部分明確列出財政部、地方各級財政部門以及各部門所應承擔的職責。

（八）罰則

罰則中指出對于未按照政府會計準則、政府相關財務會計制度和有關政策要求編報，導致嚴重后果的，予以通報批評；對于編制政府財務報告中有弄虛作假等行為，將依照有關法律予以懲罰。

三、改革內容

（一）政府綜合財務報告、部門財務報告的調整事項

由于之前我國的政府財務報告是采用收付實現制，現推行的政府財務報告則采用權責發(fā)生制，所以依據兩種不同的會計制度，編制涉及的調整事項可分為三類：資產調整項、收入調整項、費用調整項。

根據收付實現制原則處理會計業(yè)務時，一是凡本期內實際收到的收入和支付的費用，無論其是否應歸屬本期，均應作為本期的收入和費用處理；二是凡本期未曾收到的收入和未曾支付的費用，即使應歸屬本期，亦不應作為本期的收入和費用予以處理。根據權責發(fā)生制原則處理會計業(yè)務時，一是凡本期內實際發(fā)生并應屬本期的收入和費用，無論其款項是否收到或付出，均應作為本期的收入和費用處理；二是凡不應屬于本期的收入和費用，即使款項已經收到或支付，亦不應作為本期的收入和費用予以處理。

由于制度的轉變，在日后編制政府財務報告時，對資產、收入、費用應根據政府承擔其責任是否屬于當前來增加或減少以上科目的數值。

同時，政府綜合財務報告屬于合并財務報告，政府部門財務報告由部門所屬單位逐級合并編制，所以對于財政部門與各部門之間、部門與部門之間、財政內部、部門內部那些需要抵消的事項在編制政府財務報告時應予以抵消。

（二）規(guī)范了編制政府財務報告的程序

《方法》中明確規(guī)定了編報政府財務報告的程序。

一是政府各單位編制好部門財務報告后，需按規(guī)定內容和時限采取自下而上方式逐級報送，并由政府各個部門對本部門的財務報告進行初審，后交由政府財政部門對部門財務報告進行復審。

二是各級政府財政部門應合并部門和其他納入合并范圍主體的財務報表，編制以資產負債表、收入費用表等財務報表為主要內容的本級政府綜合財務報告。同時，縣級以上政府財政部門要合并匯總本級政府綜合財務報告和下級政府綜合財務報告，編制本行政區(qū)政府綜合財務報告。各級政府財政部門應當對本級政府綜合財務報告真實性、準確性、完整性、規(guī)范性進行初審并負責。上級財政部門應認真做好對下級政府綜合財務報告的審核工作，確保報告數據資料的準確性、完整性、規(guī)范性。

（三）為信息使用者提供所需、可靠的信息

政府財務報告主要給使用者提供政府整體的運行和財務狀況，如政府的預算與實際支出、政府的營運結果、政府資源的來源與使用情況等。政府財務的主要使用者可分為三類，內部使用者、準外部使用者以及外部使用者。內部使用者基本上為政府內部的管理人員，作為內部人員，他們擁有較大的便利去行駛其權利來獲取他們所需的信息。準外部信息使用者可能根據政府的財務報告來對政府的資源使用、管理情況進行評價。外部信息使用者為接受公共服務的對象、投票人、納稅人等，他們需要政府受托責任履行情況的信息。由表1可以看出，準外部信息使用者和外部信息使用者所需信息廣泛，但獲取信息的渠道有限，所以政府財務報告應將外部和準外部使用者作為其目標使用者，提供較為全面的政府信息，盡量照顧特殊信息需求。

表1政府財務報告使用者及其使用信息

我國之前所采用收付實現制為基礎編制財務報表，堅持以現金流動為標準，難以適應新形勢的需要，不能對政府的財務狀況進行有效的評估，不能明確地反映政府財政政策的意圖，且財務報告可靠性差,具有局限性?，F在，政府財務報表采用權責發(fā)生制為基礎，清晰地反映政府的財務信息和預算執(zhí)行信息，加強資產負債管理與財務管理水平，從而更好地幫助政府履行公共受托責任，向社會公眾提供做出相關決策的重要信息。

四、建議

其一，《方法》的出臺對各級政府財政管理的規(guī)范性要求大幅提高，特別是在債務融資管理的規(guī)范性約束和透明度方面，很大程度是政府管理行為規(guī)范的一場自我革命。同時對包括資產和負責的計價、核算和分析等，提出一系列新的工作要求，如，資產評估難度較大，資產計量采用什么方式對資產進行計量？采用貨幣計量資產價值時，如何處理好資產估值的穩(wěn)定性？而自然資源更是難以把控，對自然資源以什么樣的方式進行披露也是一個難題。所以進行資產評估時，需要專業(yè)的人員和科學準確的數據支撐。然而，大多數單位這方面基礎較為薄弱，因此，能否完成公正、可靠的政府財務報告，關鍵在于政府是否可以做到管理上、技術上的成功。

其二，為了滿足使用者的信息需求，權責發(fā)生制政府財務報告涉及的業(yè)務范圍更廣，會計確認、計量方法更加復雜，然而許多政府會計人員對某些領域十分陌生，所以政府在以后應大力加強人員的培訓，同時需要政府各部門對會計觀念有所轉變，積極配合，在編制好政府部門財務報告的基礎上才能更優(yōu)地編制綜合財務報告。

其三，從政府財務報告編制、審查和監(jiān)督的角度考慮，對財務報告的審核可以采取多元化。審核人員不僅僅局限于財政部方面的人員，也可由審計署、人大常委會等機構共同組成審查機構，保證財務報告的可靠性、真實性?！?/p>

（本文系國家自科基金青年項目“我國政府會計準則制定的動因、路徑、內容與效果研究”〈71302164〉、國家社會科學基金教育學青年課題“學前教育成本核算、成本分擔與收費定價研究”〈CFA130152〉、國家級本科創(chuàng)新項目“政府綜合財務報告構建與實施研究”〈14990044〉的階段性研究成果。）

（作者單位：北京科技大學東凌經濟管理學院）

1.陳志斌.2015.政府綜合財務報告制度改革新亮點[J].財務與會計，4。

2.路軍偉.2015.政府財務報告使用者及其需求的國際比較與分析[J].會計與經濟研究，1。

3.湯林閩.2015.政府綜合財務報告制度建設重點：政府會計準則和政府資產負債表[J].地方財政研究，9。