文‖《上海國資》記者 陳怡璇

【德勤視點】

關聯(lián)交易的稅務處理

文‖《上海國資》記者 陳怡璇

42號公告被視為“BEPS”行動計劃在中國的落地，企業(yè)將面臨關聯(lián)交易中的轉(zhuǎn)讓定價更為嚴格的合規(guī)要求

6月29日，國家稅務總局發(fā)布2016年第42號公告《關于完善關聯(lián)申報和同期資料管理有關事項的公告》（簡稱“42號公告”），該公告被視為“BEPS”（稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移）行動計劃在中國的落地。公告對涉及關聯(lián)交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價提出更嚴格的合規(guī)要求，對于納稅人來說，將面臨轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查過程中更多的合規(guī)成本和挑戰(zhàn)。

金杜律師事務所稅務合伙人段桃在金杜“42號公告”解析研討會上表示，從資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的交易類型來看，不僅包括有形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查，無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)、服務費方面的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查也逐漸成為稅務機關關注的焦點；同時，過去稅務機關的計算方法采用交易凈利潤法，目前稅務機關已逐漸采用利潤分割法。

專家表示，企業(yè)需要在信息披露的合規(guī)性要求以及自身轉(zhuǎn)讓定價風險的防范之間獲得合理的平衡，與集團內(nèi)其他成員公司合作以更高效、更統(tǒng)一地準備轉(zhuǎn)讓定價相關資料；平衡在不同國家和地區(qū)運營所產(chǎn)生的稅務風險；對于中國稅務機關與BEPS規(guī)定不一致的地方，更需納稅企業(yè)及時關注。

明確關聯(lián)交易行為

反避稅是目前最熱門的稅務話題之一，在全球打擊反避稅的格局下，稅局機關針對關聯(lián)交易中轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)查力度逐漸增強。據(jù)統(tǒng)計，2014年轉(zhuǎn)讓定價平均結(jié)案金額3000萬元，2015年達到6000萬元。

“BEPS”（稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)讓）行動計劃設立的目的，是限制跨國公司利用國際稅務規(guī)則的不足以及稅收差異和監(jiān)管漏洞，通過交易方式從利潤將高稅率國家轉(zhuǎn)到低稅率國家。2013年20國集團委托OECD建立反避稅制度，實現(xiàn)國際稅收體系的公平。BEPS規(guī)定了15項行動規(guī)范，針對關聯(lián)交易的參與主體，要求企業(yè)提交同期資料和國別報告，增強稅企間信息透明度。中國稅務機關長期以來支持BEPS的主張，并推進稅制改革。

2009年1月8日，國家稅務總局印發(fā)《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》的通知（簡稱“2號文”）；2015年9月，再次發(fā)布了《特別納稅調(diào)整實施辦法（征求意見稿）》，結(jié)合BEPS行動計劃對2號文進行了修訂。而本次出臺的42號公告則針對關聯(lián)申報和同期資料管理兩個章節(jié)進一步修訂，并進一步明確了關聯(lián)交易關系的認定。

首先，從持股關系上明確關聯(lián)交易關系，即雙方直接或間接持股25%以上或同時被第三方持股25%以上。其次，存在持股關系但比例未達到25%，實質(zhì)上在資金借貸或經(jīng)營活動具有重大影響的也被認為是關聯(lián)關系的，例如雙方間借貸資金占任一方實收資本50%以上，或借貸資金10%以上由另一方擔保；第三，任命/委派董事、高管等。

需要注意的是，42號公告規(guī)定，對中間方持股達到25%的，直接按照中間方對另一方持股比例計算。例如A公司對B公司持股25%，B公司對C公司持股25%，A公司與C公司之間持股比例并非按照6.25%，而是按照B公司對C持股的25%計算。此外，有特殊關系的自然人（夫妻、直系血親、兄弟姐妹等）也會被認為是關聯(lián)關系。

金杜律師事務所稅務合伙人葉永青表示，42號公告未來對關聯(lián)交易關系的認定范圍將進一步擴大。從交易定義來看，未來延期付款亦有可能被認為是關聯(lián)交易的一個形式，延長支付或被視同延期貸款，需要按照同期借款利率進行一定的調(diào)整。所有可能影響交易定價的要求都可能成為關聯(lián)交易的內(nèi)容；此外，采購價格中的匯率也將影響費用支付，因此企業(yè)需要關注稅務機關對于關聯(lián)交易的調(diào)查范圍。

企業(yè)進行所得稅清繳時需提交的關聯(lián)業(yè)務往來報告表也由原來的9張增加到22張，其中包括關聯(lián)交易表，需要注意境外資金關聯(lián)方對外付款時由全責發(fā)生制變成收付實現(xiàn)制；年度關聯(lián)交易財務狀況分析表，需要區(qū)分關聯(lián)交易和非關聯(lián)交易，包括成本分攤協(xié)議表等；國別報告表6張，中英文版本分別填報。附表對每一個關聯(lián)表進行說明，注意信息一致性和邏輯性。

在實務中企業(yè)容易忽視的相關材料內(nèi)容，包括無形資產(chǎn)關聯(lián)交易表。由于2號文中沒有明確區(qū)分，42號公告則第一次區(qū)分無形資產(chǎn)的類別，包含市場調(diào)查成果、政府許可等，是未來轉(zhuǎn)讓定價的重點；此外，金融資產(chǎn)交易表也是新增的需要提交的資料。

轉(zhuǎn)讓定價方法

目前轉(zhuǎn)讓定價的方法包括兩種，一種是交易凈利潤率法，即按照沒有關聯(lián)關系的交易各方進行相同或者類似業(yè)務往來時取得的凈利潤水平確定利潤。另一種是利潤分割法，即根據(jù)企業(yè)與其關聯(lián)方對關聯(lián)交易合并利潤的貢獻計算各自應該分配的利潤額。

在企業(yè)人按照凈資產(chǎn)確認轉(zhuǎn)讓價值時，稅局也要看資產(chǎn)構(gòu)成，包括股權(quán)投資、土地、探礦權(quán)、采礦權(quán)以及增值的資產(chǎn)，過去按照歷史成本法的資產(chǎn)目前需要考慮現(xiàn)有價值，并出具評估報告。目前部分地方稅務局已經(jīng)開始嘗試用貼現(xiàn)現(xiàn)金流法（DCF）的計算方法，考慮未來收益持續(xù)時間和折現(xiàn)率。

此次42號公告的另一特征在于引入價值鏈分析定價，這是國家稅務總局對BEPS行動計劃的主要主張之一，為了更合理地分析中國企業(yè)在全球價值鏈中應獲取的利潤，確保企業(yè)收益分配與經(jīng)濟活動、價值創(chuàng)造相一致。

根據(jù)價值鏈分析的要求，需要交易各環(huán)節(jié)參與方出具最近會計年度的財務報表，而不僅僅是交易雙方的，包括集團內(nèi)各子公司按照業(yè)務開展階段分解不同節(jié)點，并確定各節(jié)點的參與主體；確定集團利潤在全球價值鏈的分配原則和結(jié)果。稅務機關目前更多基于價值鏈分析采用利潤分割法和價值貢獻法。

根據(jù)42號公告，中國企業(yè)需在本地文檔中就其在集團全球價值鏈中的分配進行說明，企業(yè)在分析其關聯(lián)交易定價政策時，考慮地域性特殊因素的影響，包括成本節(jié)約及市場溢價。

成本節(jié)約即OECD認定同一個產(chǎn)品在中國生產(chǎn)時節(jié)約的成本，中國理應因成本節(jié)約而獲得更多利潤，然而實際操作規(guī)程中政策落地較為粗糙，僅能比較人工成本。

其次，市場溢價。2011年國家稅務總局提出，借助中國巨大的市場規(guī)模和相關刺激政策，國外高端品牌在中國市場出售取得的超過國外溢價的利潤，應由中國稅務機關分得，然而這部分市場溢價難以量化。段桃表示，市場溢價對于企業(yè)來說最多充當用利潤分割法進行談判過程中的籌碼。

此外，無形資產(chǎn)的價值鏈分析更為困難。無形資產(chǎn)的所有權(quán)人不一定是取得利潤回報的一方。如果企業(yè)為無形資產(chǎn)的開發(fā)提升作出貢獻的話，應該采用合理方法讓企業(yè)獲得合理收益。2號文曾對技術(shù)型無形資產(chǎn)和市場性無形資產(chǎn)進行區(qū)分，也對法律所有權(quán)和經(jīng)濟所有權(quán)進行區(qū)分，最終保障收益與經(jīng)營活動、價值貢獻相匹配。

葉永青表示，基于42號公告新規(guī)，對企業(yè)提出幾個方面的建議。首先，重新審視當前的業(yè)務及交易架構(gòu)并進行必要的調(diào)整，如考慮通過建立中國業(yè)務運營中心將跨境交易集中化，減少企業(yè)集團的跨境關聯(lián)交易以降低合規(guī)成本。

其次，復核現(xiàn)行的轉(zhuǎn)讓定價政策，對關聯(lián)交易相關的合同條件、交易結(jié)構(gòu)和實施情況進行審閱，并在必要時進行修改，特別需要考慮地域性特殊因素等影響。

此外，通過功能風險資產(chǎn)分析明確中國企業(yè)在價值鏈中的角色和地位，是否仍然為簡單功能風險的生產(chǎn)商、貿(mào)易商、服務提供方，是否應參與剩余價值的分配，虧損是否合理或保底利潤是否還安全。

同時，完善企業(yè)內(nèi)部資料以支持其定價政策，包括事實性資料以及說明分析資料，如關聯(lián)勞務中能夠證明中國公司獲益的相關資料。

另外，不局限于單純的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整，應結(jié)合商業(yè)目標、法律、稅務等多方面通盤考慮，包括人員安排、是否需要更新及修訂關聯(lián)交易合同甚至公司章程、如何評估目前已享有或可以申請的各項稅收優(yōu)惠、所得稅費用扣除是否合理、增值稅的影響。