王小美　徐赟

摘要：目前商業(yè)零售企業(yè)對(duì)庫(kù)存商品的核算采用售價(jià)金額核算法，對(duì)其庫(kù)存商品的購(gòu)入、銷(xiāo)售、結(jié)存均采用售價(jià)計(jì)量，但是在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)背景下，商品價(jià)格波動(dòng)實(shí)屬常事，這就要求會(huì)計(jì)核算不斷調(diào)整庫(kù)存商品價(jià)值，導(dǎo)致核算工作量大大增加。本文將圍繞零售企業(yè)庫(kù)存商品核算存在的問(wèn)題，提出一種創(chuàng)新的優(yōu)化思路，使得售價(jià)金額核算法在不增加核算工作量的前提下保留其原有優(yōu)勢(shì)。

關(guān)鍵詞：售價(jià)金額核算法 商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià) 計(jì)劃售價(jià) 計(jì)劃毛利率

一、問(wèn)題的提出

售價(jià)金額核算法是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代延用至今的一種庫(kù)存商品核算方法，實(shí)行“售價(jià)控制、實(shí)物負(fù)責(zé)制”，其主要原理是將商品分成不同柜組，實(shí)施實(shí)物專(zhuān)人負(fù)責(zé)制，會(huì)計(jì)上對(duì)購(gòu)入、銷(xiāo)售及庫(kù)存的商品均按售價(jià)計(jì)量，售價(jià)與進(jìn)價(jià)的差額通過(guò)“商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)”賬戶(hù)核算，此差價(jià)于期末在已售商品和結(jié)存商品之間進(jìn)行分?jǐn)?，從而核算出?dāng)期真實(shí)的銷(xiāo)售成本。這種方法在對(duì)庫(kù)存商品的管理中有其先進(jìn)性，但由于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下商品售價(jià)靈活多變，按照現(xiàn)有核算流程會(huì)加大會(huì)計(jì)核算工作量，因此本文將探討該方法現(xiàn)有賬務(wù)處理流程的優(yōu)化措施。

二、文獻(xiàn)綜述

對(duì)于售價(jià)金額核算法的研究時(shí)間跨度比較長(zhǎng)，從上世紀(jì)七十年代至今，陸續(xù)有學(xué)者和業(yè)內(nèi)工作者做過(guò)一些研究。比如吳尚宗（1997）提出零售企業(yè)實(shí)行“進(jìn)價(jià)核算，售價(jià)控制”的設(shè)想，即按進(jìn)價(jià)登記庫(kù)存商品的購(gòu)、銷(xiāo)、存，另外再設(shè)立一套“庫(kù)存商品售價(jià)控制簿”的輔助賬，按售價(jià)記載商品的購(gòu)銷(xiāo)存等；羅瑤琦、丁虹（1999），李月秀（2012）均認(rèn)為售價(jià)金額核算法應(yīng)該由進(jìn)價(jià)金額核算法或者會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法等取代。魏婕（2002）對(duì)實(shí)行進(jìn)價(jià)銷(xiāo)售以后庫(kù)存商品的有關(guān)賬務(wù)處理問(wèn)題進(jìn)行舉例說(shuō)明，引入“最低銷(xiāo)售限價(jià)”概念，但沒(méi)有闡明最低銷(xiāo)售限價(jià)的制定依據(jù)，也并未對(duì)期末已售商品應(yīng)該分?jǐn)偟纳唐愤M(jìn)銷(xiāo)差價(jià)進(jìn)行計(jì)算分析。張慶考（2009）列舉了售價(jià)金額法下庫(kù)存商品的購(gòu)銷(xiāo)、盤(pán)盈盤(pán)虧的會(huì)計(jì)核算與涉稅處理，但并未考慮商品售價(jià)波動(dòng)的問(wèn)題。關(guān)八一（2015）舉例說(shuō)明了售價(jià)金額核算法的賬務(wù)處理過(guò)程，認(rèn)為售價(jià)金額核算法實(shí)質(zhì)是進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)的待實(shí)現(xiàn)與實(shí)現(xiàn)的轉(zhuǎn)化與時(shí)間問(wèn)題，但同樣也沒(méi)有考慮商品價(jià)格波動(dòng)。同時(shí)早在20世紀(jì)80年代末90年代初就有不少學(xué)者和業(yè)內(nèi)人士指出，經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化后由于商品售價(jià)波動(dòng)而對(duì)售價(jià)金額法產(chǎn)生影響的現(xiàn)實(shí)。

三、售價(jià)金額核算法賬務(wù)處理過(guò)程及其存在的問(wèn)題

（一）售價(jià)金額核算法現(xiàn)有賬務(wù)處理過(guò)程

目前售價(jià)金額法對(duì)于庫(kù)存商品的核算通常分為采購(gòu)和銷(xiāo)售兩個(gè)環(huán)節(jié)。

1.采購(gòu)環(huán)節(jié)一般按照含稅售價(jià)記錄庫(kù)存商品增加，按可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，按實(shí)際支付價(jià)款貸記“銀行存款”等科目，按照其差額，即含稅售價(jià)和不含稅進(jìn)價(jià)的差額記入“商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)”科目。

2.銷(xiāo)售環(huán)節(jié)一般分為日常零售和月末事項(xiàng)。平日發(fā)生零售業(yè)務(wù)時(shí)按照含稅售價(jià)確認(rèn)收入，月末匯總當(dāng)期銷(xiāo)售情況，按照含稅售價(jià)結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本，另將當(dāng)月銷(xiāo)售收入進(jìn)行價(jià)稅分離，確認(rèn)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”。與此同時(shí)，還需計(jì)算出當(dāng)月本柜組商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)率，從而分?jǐn)傄咽凵唐反嬖诘倪M(jìn)銷(xiāo)差價(jià)。具體賬務(wù)處理見(jiàn)表1。

（二）售價(jià)金額核算法現(xiàn)有賬務(wù)處理存在的問(wèn)題

上述售價(jià)金額核算法中庫(kù)存商品的收發(fā)存按照含稅售價(jià)進(jìn)行計(jì)量，這是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代延用至今的做法，但是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)背景下，同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈，商品售價(jià)不太可能固化不變，因此當(dāng)發(fā)生商品調(diào)價(jià)時(shí)，庫(kù)存商品的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)也就發(fā)生了變化，而且這種隨行就市的變化可能會(huì)比較頻繁。按照準(zhǔn)確性原則要求，財(cái)務(wù)人員對(duì)庫(kù)存商品的收發(fā)存金額也應(yīng)該進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，這會(huì)大大增加核算工作量。

四、售價(jià)金額核算法的優(yōu)化思路

由于商品售價(jià)會(huì)隨著市場(chǎng)進(jìn)行調(diào)整，因此日常核算收入時(shí)按照實(shí)際銷(xiāo)售發(fā)票金額進(jìn)行計(jì)量，但是月末卻不方便按照多個(gè)實(shí)際售價(jià)結(jié)轉(zhuǎn)成本。筆者認(rèn)為，由于商品的進(jìn)價(jià)成本是客觀存在的歷史成本，不會(huì)隨著商品調(diào)價(jià)而發(fā)生變化，即售價(jià)的變化不會(huì)影響銷(xiāo)售成本的結(jié)轉(zhuǎn)，因此會(huì)計(jì)人員可事先對(duì)本柜組商品制定一個(gè)“計(jì)劃毛利率”，從而推算出“計(jì)劃含稅售價(jià)”，以此售價(jià)計(jì)算商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)率。同時(shí)通過(guò)期末盤(pán)點(diǎn)，按數(shù)量比例，統(tǒng)計(jì)出月末庫(kù)存商品的計(jì)劃含稅售價(jià)，從而倒推出本月銷(xiāo)售商品的計(jì)劃含稅售價(jià)，然后按照倒推出的已售商品計(jì)劃含稅售價(jià)結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本，最后按照已售商品計(jì)劃含稅售價(jià)與商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)率計(jì)算出本月已售商品可以分?jǐn)偟纳唐愤M(jìn)銷(xiāo)差價(jià)。具體賬務(wù)處理過(guò)程見(jiàn)表2。

五、案例解析

某新建零售超市為增值稅一般納稅人，適用增值稅率為17%，日化貨架計(jì)劃毛利率50%，假設(shè)月初庫(kù)存商品和商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)賬戶(hù)余額均為零。本月購(gòu)進(jìn)日化商品不含稅進(jìn)價(jià)10 000元，增值稅額1 700元，以銀行存款支付。按照毛利率可以計(jì)算出該貨架商品的計(jì)劃收入為20 000元，則加上17%的增值稅后，計(jì)劃含稅售價(jià)為23 400元。本月發(fā)生零售業(yè)務(wù)多筆，將該批商品全部售出，實(shí)際銷(xiāo)售價(jià)格圍繞20 000元上下波動(dòng)，款項(xiàng)已收現(xiàn)。要求對(duì)該貨架商品進(jìn)行核算。

1.購(gòu)進(jìn)商品時(shí)：

借：庫(kù)存商品 23 400

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 1 700

貸：銀行存款 11 700

商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià) 13 400

2.發(fā)生零售業(yè)務(wù)時(shí)，按照實(shí)際含稅售價(jià)確認(rèn)收入，假設(shè)為21 060元（為簡(jiǎn)化過(guò)程，本文中多次銷(xiāo)售業(yè)務(wù)合并為一個(gè)數(shù)額反映在一個(gè)分錄中）：

借：庫(kù)存現(xiàn)金 21 060

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 21 060

3.月末將含稅收入價(jià)稅分離：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 3 060

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 3 060

4.月末按計(jì)劃含稅售價(jià)結(jié)轉(zhuǎn)成本。由于本例簡(jiǎn)化了案例內(nèi)容，可以直接看出已售商品計(jì)劃含稅售價(jià)為23 400元，但如果購(gòu)銷(xiāo)數(shù)量不一致，則需要通過(guò)盤(pán)點(diǎn)期末庫(kù)存商品的數(shù)量，按照計(jì)劃含稅售價(jià)計(jì)算出期末庫(kù)存的價(jià)值，并據(jù)以倒推出已售商品的計(jì)劃含稅售價(jià)。

期末庫(kù)存商品計(jì)劃含稅售價(jià)=期末盤(pán)點(diǎn)數(shù)量×計(jì)劃含稅單價(jià)=0（元） （1）

本月發(fā)出商品計(jì)劃含稅售價(jià)=期初庫(kù)存商品含稅售價(jià)+本月購(gòu)入商品含稅售價(jià)-期末庫(kù)存商品含稅售價(jià)=0+23 400-0=23 400（元） （2）

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 23 400

貸：庫(kù)存商品 23 400

5.月末計(jì)算商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)率：

商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)率=（0+13 400）/（0+23 400）×100%≈57.26%

6.月末分?jǐn)傄咽凵唐愤M(jìn)銷(xiāo)差價(jià)：

本月已售商品應(yīng)該分?jǐn)偟纳唐愤M(jìn)銷(xiāo)差價(jià)=23 400×57.26%≈13 400（元）

借：商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià) 13 400

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 13 400

即：本月已售商品實(shí)際成本=23 400-13 400=10 000（元）

產(chǎn)品實(shí)際實(shí)現(xiàn)毛利=21 060-3 060-10 000=8 000（元），實(shí)際毛利率=8 000÷（21 060-3 060）×100%≈44.44%。該零售超市還可以根據(jù)實(shí)際毛利率判斷計(jì)劃毛利率的完成情況，對(duì)各柜組的業(yè)績(jī)考核及日后營(yíng)銷(xiāo)方案的制定提供決策依據(jù)。

六、結(jié)論

售價(jià)金額核算法是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代延用至今的一種庫(kù)存商品核算方法，適用于商業(yè)零售企業(yè)，實(shí)行“售價(jià)控制、實(shí)物負(fù)責(zé)制”，在對(duì)庫(kù)存商品管理中有其先進(jìn)性，但由于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下商品售價(jià)靈活多變，按照現(xiàn)有核算流程會(huì)加大會(huì)計(jì)核算工作量，因此本文引入“計(jì)劃毛利率”和“計(jì)劃含稅售價(jià)”的概念，認(rèn)為庫(kù)存商品可以按照計(jì)劃含稅售價(jià)進(jìn)行計(jì)量，商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)率和已售商品分?jǐn)偟倪M(jìn)銷(xiāo)差價(jià)也是基于這一計(jì)量基礎(chǔ)，保持了口徑的一致性，因此對(duì)商品真實(shí)成本的核算不會(huì)產(chǎn)生影響，這一方法對(duì)原有賬務(wù)處理過(guò)程進(jìn)行了優(yōu)化，并通過(guò)實(shí)際案例檢驗(yàn)正確，認(rèn)為優(yōu)化后的方法可行。X

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